Московский государственный университет печати

Никольская Ю.П.
Мерзликина Е.М.


         

Аудит. Часть 1

Учебное пособие


Никольская Ю.П.
Аудит. Часть 1
Начало
Печатный оригинал
Об электронном издании
Оглавление

Введение

1.

Глава 1. История становления и развития аудита

1.1.

Контроль и аудит в древности и средневековье

1.2.

Развитие аудита в Великобритании

1.3.

Развитие аудита в США

1.4.

Развитие аудита в Германии

1.5.

Аудит во Франции и Италии

1.6.

Современные теории аудита

1.7.

История становления аудита в России

2.

Глава 2. Современный аудит в России

2.1.

Этапы развития аудита в России

2.1.1.

Начальный этап в развитии аудита

2.1.2.

Второй этап в развитии аудита

2.1.3.

Третий этап в развитии аудита

2.1.4.

Некоторые особенности регулирования аудиторской деятельности в России

2.2.

Сущность аудита

2.3.

Виды аудита

2.4.

Внутренний аудит

2.5.

Лицензирование аудиторской деятельности

2.6.

Стандарты аудита

2.7.

Сопутствующие аудиту услуги

2.8.

Статистическая отчетность аудиторских организаций

3.

Глава 3. Начальные этапы проведения аудита

3.1.

Нормативная модель аудита

3.2.

Подготовительный этап

3.3.

Письмо-обязательство о согласии на проведение аудита

3.4.

Договор на оказание аудиторских услуг

3.4.1.

Нормы права

3.4.2.

Понятие возмездного оказания услуг

3.4.3.

Оплата услуг

3.4.4.

Обязательства сторон при одностороннем отказе от исполнения договора

3.4.5.

Применение норм, регулирующих договор подряда

3.4.6.

Права заказчика во время выполнения работы

3.4.7.

Конфиденциальность полученной сторонами информации

3.4.8.

Ответственность аудитора за ненадлежащее качество

3.4.9.

Приемка заказчиком работы, выполненной аудиторской организацией

3.4.10.

Пределы и условия использования результатов работ

3.4.11.

Содержание договора

3.5.

Оценка стоимости аудиторских услуг

3.6.

Отдельные вопросы ответственности аудиторов

4.

Глава 4. Выборочный аудит

4.1.

Основные положения российского стандарта аудиторской деятельности «Аудиторская выборка»

4.2.

Характеристика методов отбора элементов из генеральной совокупности

4.3.

Этапы выборочного исследования

Приложения

Список рекомендуемой литературы

Указатели
56  именной указатель
334  предметный указатель

3.
Глава 3. Начальные этапы проведения аудита

3.1.
Нормативная модель аудита

Как и все виды деятельности, деятельность по оказанию аудиторских услуг подразделяется на этапы. В литературе по аудиту нет достаточного единогласия по этому вопросу. Поэтому, рассмотрев Аудит: Нормативная модельнормативную модель процесса аудита, разработанную в 1986 году, в основу которой были положены общепринятые стандарты аудита, будем рассматривать действия аудиторов в соответствии с отечественными стандартами.

Нормативная модель состоит из пяти стадий (табл. 3.1):

  • предварительная деятельность;

  • планирование аудита;

  • процедуры аудита;

  • независимые процедуры;

  • формулировка мнения и составление отчета (завершающий этап) [13Воронина Л.И. Основы современного бухгалтерского учета и аудита: Учебное пособие. В 2 частях. Часть 2. Основы аудита. - М.: 1999. - 304 с.. C. 47].

Таблица 3.1.

Основные этапы проведения аудита 

Название этапа

Kраткое содержание выполняемых работ

1 Предварительная деятельность (подготовительный этап) Принятие решения по следующим вопросам:
— принять нового клиента или отказать ему;
— при положительном решении установить условия работы (продолжительность, оплата и др.)
— осуществить подбор штата
2 Планирование аудита — получение сведений о клиенте;
— предварительную аналитическую проверку;
— предварительную оценку СВK, масштабов работ;
— оценку аудиторского (общего) риска;
— завершение экспертизы и оценки предварительных данных;
— разработку общего плана (стратегии) аудита;
— определение оптимального доверия к СВK;
— разработку соответствующих процедур тестирования СВK;
— разработку независимых процедур тестирования
3 Процедуры аудита Оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, используемых в организации:
— проведение тестов;
— окончательная оценка внутреннего контроля;
— корректировка программы аудит
4 Независимые процедуры Сбор аудиторских доказательств (рабочие документы аудитора), необходимых в дальнейшем для формирования мнения аудитора об отчетности:
— проведение независимых тестовых операций;
— проведение аналитических проверочных процедур;
— проведение тестов оборотов по синтетическим счетам;
— проведение проверочных процедур общего составления баланса;
— оценка результаов независимых процедур;
— обобщение полученных данных и их оценка;
— корректировка программы аудита и др.
5 Формулировка мнения и составления отчета (завершающий этап) Формирование и изложение мнения об отчетности:
— проверка финансовой отчетности;
— проверка результатов аудита;
— составление мнения о достоверности отчетности;
— составлене проекта отчета;
— составление отчета

С предложенной последовательностью можно соглашаться, можно не соглашаться. Вопрос технологической последовательности организации и проведения аудита является дискуссионным в литературе по аудиту. Аудиторские организации вправе разрабатывать в рамках существующих стандартов свои внутрифирменные стандарты и соответствующим образом организовывать технологический процесс проведения аудиторской проверки.

3.2.
Подготовительный этап

Рассмотрим подготовительный этап Услуги аудиторскиеаудиторских услуг. Этот этап практически одинаков как в случае проведения аудиторских проверок, так и в случае оказания сопутствующих услуг.

В условиях сложившейся в настоящий момент достаточно жесткой конкуренции на рынке аудиторских услуг вопросы организации системы подбора клиентов и политика фирмы по отношению к имеющимся клиентам очень важны. В 1994-1995 годах мы имели «рынок продавца» - т.е. ситуацию, когда аудиторских фирм было мало, а совместных предприятий и других экономических субъектов, которым необходимо было представить в составе годовой отчетности Аудиторское заключениеаудиторское заключение - много. Аудиторская фирмаАудиторские фирмы имели возможность выбора клиента. Постепенно ситуация на рынке аудиторских услуг стала меняться. Рост числа аудиторских фирм, особенно в крупных городах, привел к тому, что на этом рынке сложилась достаточно жесткая конкуренция, так как количество экономических субъектов, для которых аудит является «обязательным», растет не с такой скоростью. Более того, в 1998-99 годах имеет место «уход» ряда крупных иностранных компаний, работающих на российском рынке, в частности, компаний, ввозивших по импорту товары народного потребления.

В настоящее время мы имеем «рынок покупателя» и эти покупатели стремятся производить обоснованный выбор аудитора путем тендера. В частности, Министерство финансов РФ объявляло конкурсы аудиторских фирм на право проведения аудиторских проверок государственного фонда занятости населения (приказ МФРФ № 8н от 05.02.98), пенсионного фонда (приказ МФРФ № 7н от 05.02.98). Тендеры также объявляют крупные акционерные общества.

Мы уже рассматривали вопрос о государственном регулировании аудиторской деятельности. Однако, мы не рассмотрели еще один аспект этого регулирования. Рассмотрим его на примере Министерства промышленности РФ.

17 марта 1997 г. издан приказ «О порядке аккредитации при министерстве промышленности РФ аудиторских организаций для проведения вневедомственных проверок предприятий (организаций, учреждений) в сфере промышленного производства», согласно которому утверждается порядок аккредитации аудиторских организаций для указанных целей, а также предписывается подготовить критерии расчета цены на оказание аудиторских услуг. Порядок Аккредитация аудиторской организацииаккредитации определяет статус аккредитованной аудиторской организации ее права и обязанности. Государство как потенциальный клиент в лице Министерства промышленности предъявило достаточно существенные требования, в частности:

    4.2. Аудиторская организация, претендующая на получение статуса аккредитованной, должна отвечать следующим требованиям:

    4.2.1. Опыт работы аудиторской организации Российской Федерации в сфере общего аудита не менее трех лет.

    4.2.2. Наличие в штате организации не менее пятидесяти специалистов, имеющих стаж работы бухгалтером (аудитором) не менее трех лет из последних пяти, а также аттестованных аудиторов в количестве не менее тридцати человек.

    4.2.3. Наличие соответствующего уровня информационного обеспечения.

    4.2.4. Обеспеченность аудиторской организации собственными средствами в объеме не менее 1.000.000.000 (одного миллиарда) рублей, которые должны гарантировать необходимый уровень материальной ответственности перед экономическим субъектом в случае неквалифицированного и некачественного проведения аудиторской проверки.

    4.2.5. Соответствие внутрифирменных стандартов аудиторской организации требованиям, предъявляемым Министерством при проведении аудиторской проверки и ревизии федеральных унитарных предприятий.

    4.2.6. Наличие контракта на проведение либо проведение в течение последних 2 лет аудиторской проверки юридического лица, деятельность которого характеризуется одним из следующих финансовых показателей:

    а) объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) за отчетный год превысил в два миллиона пятьсот тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

    б) сумма активов баланса на конец отчетного года превысила в два миллиона раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда.

Для определения указанных финансовых показателей установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда принимается в среднегодовом исчислении за отчетный год.

Факт утверждения аудиторской организации аудитором юридического лица подтверждается выпиской из протокола общего собрания акционеров (участников).

К сожалению, начало абзаца в оригинал-макете печатного оригинала отсутствует. Приносим читателям свои извинения. - Прим. редактора ЦДО.(денежные суммы представлены до деноминации). Причем в обязанности аккредитованных аудиторских предприятий входит также и оказание сопутствующих услуг.

Тем же путем пошел и ГТК издав 8.05.1997 письмо «О проведении аудиторских проверок организаций, заинтересованных в получении лицензий на учреждение таможенных складов, а также на осуществление деятельности в качестве брокера», где также речь идет об уполномоченных аудиторских фирмах, которые должны осуществлять проверку на основе утвержденной методики.

Таким образом, мы видим, что для целого ряда аудиторских фирм, предварительная стадия происходит иным путем.

Рассмотрим традиционные моменты начального этапа аудиторской работы:

  • проведение маркетинговых исследований и рекламной кампании;

  • первое обращение клиента;

  • сбор открытых материалов о потенциальном клиенте;

  • направление специалистов к клиенту для ознакомления и предварительного анализа;

  • принятие предварительного положительного решения о продолжении работы с потенциальным клиентом;

  • достижение предварительной договоренности о дальнейшем сотрудничестве;

  • получение от клиента официального предложения с просьбой об оказании аудиторских услуг;

  • направление клиенту письма-обязательства;

  • подготовка договора;

  • предварительное планирование с целью оценки трудоемкости и стоимости аудиторских услуг;

  • подписание договора.

Процесс оказания Услуги аудиторскиеаудиторских услуг как никакой другой основан на информации. Для принятия правильного решения о возможности сотрудничества с потенциальным клиентом (даже в условиях рынка покупателя) необходимо по возможности собрать следующую информацию:

  • специфика бизнеса;

  • особенности налогообложения;

  • особенности ведения учета, состава затрат в этом бизнесе;

  • определение целей аудиторских услуг у клиента;

  • информация о потенциальном клиенте из средств массовой информации;

  • информация о потенциальном клиенте из других источников;

  • имели ли место аудиторские услуги со стороны других аудиторских организаций и если да, то причина смены аудиторов и знакомство с аудиторским заключением;

  • имели ли место в последние 2-3 года судебные процессы, арбитражные процессы, в которых участвовал потенциальный клиент;

  • имели ли место серьезные проблемы с налоговыми органами, социальными фондами;

  • имело ли место изменение учредительных документов и по какой причине;

  • экспресс-анализ бухгалтерской отчетности (на предмет правильности заполнения и взаимосоответствия показателей);

  • предварительное знакомство с организацией бухгалтерского учета (степень компьютеризации; численность бухгалтерской службы);

  • наличие филиалов и отделений, количество удаленных от офиса производственных и складских территорий;

  • количество счетов, открытых в банках;

  • имели ли место в отчетном периоде кредитные операции;

  • степень технической оснащенности;

  • общее количество персонала...

Конечно, аудиторским организациям хотелось бы знать гораздо больше на этапе, предшествующем заключению договора. Однако до подписания договора они не вправе требовать предоставления иной информации, так как существует понятие Коммерческая тайна«коммерческой тайны».

Получив некоторую первичную информацию о клиенте, рассмотрев ее и соотнеся со своими возможностями - наличием квалифицированного персонала, способного оказывать услуги именно этому клиенту, руководство аудиторской организации принимает решение.

Итак, рассмотрим формальный аспект. Потенциальный клиент, желающий получить аудиторские услуги, направляет в аудиторскую организацию (или не в одну) письмо-приглашение об оказании аудиторских услуг. Такое письмо согласно ст. 435 Гражданского Кодекса РФ называется офертой, на которую получатель должен дать ответ. Если потенциальный клиент направляет оферту нескольким аудиторским организациям, то он должен быть готов к тому, что каждая из этих организаций вступит с ним в предварительные контакты. Потенциальный клиент вправе провести объявленный или необъявленный тендер. Если свои услуги предложат несколько аудиторских организаций, то клиент может выбрать наиболее приемлемые для себя условия по срокам, стоимости или другим параметрам.

3.3.
Письмо-обязательство о согласии на проведение аудита

В случае достижения положительного предварительного решения о продолжении контактов, аудиторская организация в соответствии со Стандарты аудиторскиестандартом «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита», одобренного 25.12.96 (протокол № 6) направляет это письмо потенциальному клиенту.

Рассмотрим этот стандарт. Задачами стандарта являются:

    а) определение условий и порядка подготовки письма-обязательства аудиторской организации о согласии на проведение аудита;

    б) содействие аудиторской организации в подготовке письма-обязательства;

    в) определение взаимных прав, обязательств и ответственности аудиторской организации и экономического субъекта при заключении соглашения о проведении аудита.

Очень важно отметить обязательность данного стандарта (п. 1.4)

для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения, за исключением тех его положений, где прямо указано, что они носят рекомендательный характер.

При этом,

    1.5. Требования данного Правила (Стандарта) носят рекомендательный характер при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг. В случае отклонения при выполнении конкретного задания от обязательных требований данного Правила (Стандарта) аудиторская организация в обязательном порядке должна отметить это в своей рабочей документации и в письменном отчете руководству экономического субъекта, заказавшего аудит и (или) сопутствующие ему услуги.

Раздел 2 содержит условия подготовки письма-обязательства.

    2.1. Письму-обязательству должно предшествовать официальное предложение экономического субъекта с просьбой об оказании аудита и (или) сопутствующих ему услуг.

    2.2. Письмо-обязательство направляется исполнительному органу экономического субъекта до заключения договора на проведение аудита во избежание неправильного понимания им условий предстоящего договора. Для разовых соглашений между аудиторской организацией и экономическим субъектом письмо-обязательство в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации является офертой. Экономический субъект должен письменно подтвердить согласие на условия аудита, предложенные аудиторской организацией. Если подтверждение получено, то условия письма остаются в силе в течение действия соглашения о проведении аудиторской проверки.

    2.3. Если цель и масштаб аудита определены между сторонами в долгосрочном договоре, то письмо-обязательство может не составляться, либо его содержание должно представлять дополнительную информацию для экономического субъекта.

    2.4. Письмо-обязательство аудиторской организации, направленное экономическому субъекту, документально подтверждает согласие на проведение аудита или принятие предложения о назначении ее официальным аудитором этого экономического субъекта.

Раздел 3 регламентирует форму и содержание письма-обязательства.

    3.1. Форма и содержание письма-обязательства аудиторской организации определяются необходимостью включения в него ряда обязательных указаний и дополнительных сведений в соответствии с особенностями предстоящей аудиторской проверки и пожеланиями экономического субъекта об оказании дополнительных услуг, сопутствующих аудиту.

    3.2. Письмо-обязательство должно содержать обязательные указания:

    а) по условиям аудиторской проверки;

    б) по обязательствам аудиторской организации;

    в) по обязательствам экономического субъекта.

    3.3. Письмо-обязательство должно содержать следующие обязательные указания по условиям аудиторской проверки:

    а) об объекте и цели аудиторской проверки, в частности о порядке аудита филиалов и подразделений экономического субъекта в случае их наличия;

    б) должно ли аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности клиента включать заключение о достоверности бухгалтерской отчетности филиалов, подразделений и дочерних компаний;

    в) о законодательных актах и нормативных документах, на основании которых проводится аудит;

    г) о дополнительных вопросах, решаемых в ходе аудита.

    3.4. Письмо-обязательство должно содержать следующие обязательные указания по обязательствам аудиторской организации:

    а) о форме отчетности аудиторской организации по результатам проведенной работы;

    б) об ответственности аудиторской организации за оказываемые услуги;

    в) обязательство аудиторской организации по соблюдению коммерческой тайны;

    г) о наличии риска необнаружения существенных неточностей или ошибок в бухгалтерском учете и отчетности в связи с выборочным характером применяемых аудиторских процедур и несовершенством системы внутреннего контроля экономического субъекта.

    3.5. Письмо-обязательство должно содержать следующие обязательные указания по обязательствам экономического субъекта:

    а) об ответственности экономического субъекта и его исполнительного органа за полноту и достоверность представленной документации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;

    б) об обеспечении свободного доступа к первичным документам и бухгалтерским регистрам, компьютерной базе данных и любой другой документации и информации, необходимой для проведения аудиторской проверки;

    в) о направлении экономическим субъектом по указанию аудиторской организации писем в адрес его дебиторов и кредиторов о подтверждении (неподтверждении) ими соответствующей задолженности;

    г) о неоказании давления на аудиторскую организацию в любой форме с целью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

    3.6. Аудиторская организация по своему усмотрению или в соответствии с пожеланиями экономического субъекта может также дополнительно включать в текст письма-обязательства:

    а) общие сведения об оказываемых аудиторской организацией услугах, квалификации персонала, наиболее крупных клиентах, членстве в российских и международных аудиторских организациях и союзах;

    б) примерный календарный план проведения аудита и состав направляемой группы аудиторов;

    в) общую характеристику применяемых методов проведения проверки;

    г) условия оплаты аудита;

    д) предложение об использовании услуг других аудиторов (резидентов и нерезидентов), независимых экспертов в тех аспектах деятельности проверяемой организации, которые аудиторская организация и экономический субъект сочтут необходимыми;

    е) согласие экономического субъекта на использование результатов предшествующей аудиторской организации;

    ж) описание важнейших ограничений ответственности аудиторской организации;

    з) рекомендации по использованию аудиторского заключения по назначению;

    и) предложение о дальнейшем развитии договорных отношений между аудиторской организацией и экономическим субъектом.

    3.7. При повторном аудите аудиторская организация направляет письмо-обязательство экономическому субъекту лишь в случае:

    а) наличия фактов неправильного понимания экономическим субъектом целей и масштаба аудита, ответственности аудиторской организации и экономического субъекта;

    б) изменения условий проведения проверки исполнительного органа экономического субъекта;

    в) изменений в составе руководства;

    г) значительных изменений профиля или масштабов деятельности экономического субъекта;

    д) изменения законодательства, влияющие на изложенные в письме-обязательстве положения;

    е) существенного изменения других положений письма-обязательства.

    3.8. Если аудиторская организация решила, что в направлении нового письма-обязательства нет необходимости, она вправе напомнить экономическому субъекту содержание прежнего письма-обязательства.

Основное назначение письма - минимизировать разрыв между ожиданиями клиента и тем, как понимали свои обязанности аудиторы. Поэтому так важно письменное уведомление о том, какие объекты аудиторская организация наметила для проверки, что проверка проводится на выборочной основе (а не сплошным методом). Еще одним важным моментом в письме является наличие утверждения администрации экономического субъекта о том, что она несет ответственность за достоверность и полноту представленной документации учета и отчетности (п. 3.5).

Стандарт содержит также рекомендуемую форму письма, исполняемого на бланке аудиторской организации.

Официальное наименование экономического субъекта,
фамилия, имя, отчество и должность ответственного лица 
Исходящий № (...), дата подписания

ПИСЬМО-ОБЯЗАТЕЛЬСТВО
О СОГЛАСИИ НА ПРОВЕДЕНИЕ АУДИТА

Глубокоуважаемый (...)!

Настоящим официально подтверждаем принятие Вашего предложения о проведении аудиторской проверки бухгалтерской отчетности (наименование экономического субъекта).

Согласно действующим положениям и нормам аудита проверке будут подвергнуты бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, приложения к балансу, регистры бухгалтерского учета и отдельные первичные документы за (период, за который проводится аудит).

Аудит проводится нами в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации (указываются законодательные и нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность и порядок составления бухгалтерской отчетности).

Целью аудита является выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности (наименование экономического субъекта) за (данный год или иной отчетный период) во всех существенных аспектах. В ходе аудита будет также проверена деятельность (дается перечень филиалов, подразделений и дочерних фирм экономического субъекта, подлежащих аудиту). Для обоснования своих выводов мы используем ряд тестов и процедур проверки достоверности и достаточности учетной информации, состояния внутреннего контроля, в реализации которых надеемся на помощь работников Вашей организации.

Ввиду большого объема подлежащих аудиту документов, выборочного характера тестов и других свойственных аудиту ограничений, имеется определенный риск необнаружения отдельных ошибок и неточностей. Мы сделаем все, чтобы свести данный риск к разумному минимуму, но (как это общепринято в аудите) гарантировать абсолютную точность выводов не можем. О выявленных отклонениях в бухгалтерском учете и отчетности от установленного порядка, равно как об обнаруженных нами фактах преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности, Вы будете проинформированы нашим письменным отчетом.

Кроме того, мы можем оказать Вам следующие дополнительные услуги по Вашему поручению (дать перечень).

Мы будем нести ответственность по оказываемым услугам в порядке, определенном действующим законодательством об аудиторской деятельности и договором на проведение аудита. Мы берем на себя обязательство по соблюдению коммерческой тайны Вашей организации.

Напоминаем Вам об ответственности исполнительного органа (наименование экономического субъекта) за составление бухгалтерской отчетности, включая соответствующее отражение первичных данных учета, обеспечение адекватности бухгалтерских записей и внутреннего контроля, выбор и применение учетной политики. Мы просим от руководства (наименование экономического субъекта) письменного подтверждения достоверности и полноты представленной для аудита информации.

Надеемся на всестороннее сотрудничество с Вашим персоналом и на то, что в наше распоряжение будут предоставлены бухгалтерская документация, компьютерные базы данных и любая другая информация, необходимая нам для проведения полноценной аудиторской проверки. Вашей обязанностью также является направление в адреса дебиторов и кредиторов писем о подтверждении (неподтверждении) ими соответствующей задолженности по предоставленному нами перечню.

Рассчитываем, что на наших сотрудников не будет оказываться давление в любой форме с целью изменения нашего мнения о достоверности Вашей бухгалтерской отчетности. Нарушение данного условия является согласно принятым в аудите нормам основанием для досрочного прекращения нами договора на проведение аудита.

Стоимость оказываемых услуг определяется в зависимости от времени, требуемого для проведения аудита, исходя из почасовых ставок, применяемых (наименование аудиторской организации). Оплата отдельных видов работ может изменяться в соответствии со степенью ответственности, опытом и требуемым уровнем квалификации аудиторов. Порядок и сроки осуществления расчетов будут определены в договоре на проведение аудита.

Просим Вас подписать и вернуть приложенную копию данного письма с указанием ее соответствия Вашему пониманию соглашения по аудиту достоверности бухгалтерской отчетности или направить нам замечания по его содержанию.

Руководитель аудиторской организации

(подпись, фамилия, и.о., должность, дата)

С условиями проведения аудиторской проверки достоверности бухгалтерской отчетности согласен.

Руководитель исполнительного органа экономического субъекта

(подпись, фамилия, и.о., должность, дата)

Практика аудита показывает, что как правило потенциальные клиенты при первом обращении в аудиторскую организацию основываются на рекомендациях третьих лиц, а не на рекламные усилия аудиторских. В этом случае особенно необходимо подчеркнуть важность письма-обязательства и соблюдения всех формальностей с тем, чтобы не возникало в дальнейшем разногласий как с этими потенциальными клиентами, так и с клиентами или партнерами, которые рекомендовали сотрудничество.

3.4.
Договор на оказание аудиторских услуг

3.4.1.
Нормы права

При рассмотрении вопроса о договоре на проведение Аудиторская проверкааудиторской проверки, необходимо отметить, что правоотношения, возникающие между сторонами при оказании аудиторских услуг, существенно отличаются от правоотношений по поводу иных гражданско-правовых договоров, например, договоров подряда.

Взаимоотношения между клиентом и аудиторской организацией (аудитором) регулируются договором и в том случае, когда аудиторская проверка проводится по поручению государственных органов и в том случае, когда выполняются сопутствующие аудиту услуги.

Рассмотрим некоторые моменты, связанные с применением норм права.

Отдельные статьи ГК РФ носят императивный, а другие - диспозитивный характер. Нормы права императивныеИмперативные нормы не могут не соблюдаться хозяйствующими субъектами, а это означает, что ими следует руководствоваться в точности и только так, как об этом сказано в ГК РФ, и никак иначе. Нормы, носящие Нормы права диспозитивныедиспозитивный характер, действуют тогда, когда иное не установлено договором. Это значит, что если в договоре установлена определенная ответственность, то и ответственность наступает только та, которая установлена договором.

Такое действие норм ГК играет решающую роль при разработке формы и содержания договора на проведение аудиторской проверки и оказания сопутствующих услуг в отношении ответственности аудиторов и аудиторских фирм перед клиентом.

В новом ГК РФ впервые включен в систему договорных обязательств договор на возмездное оказание услуг, которому посвящена глава 39. В ней устанавливаются правила оказания таких услуг, причем регламентируются именно те услуги, которые не охватываются другими главами ГК.

В ГК сделан лишь первый шаг к урегулированию договора Услуги аудиторские возмездныевозмездного оказания услуг, а в гл. 39 содержится всего лишь 5 статей (779-783), поэтому у заинтересованных сторон, участвующих в таком договоре, появляется возможность включить в него более подробные положения, касающиеся их взаимоотношений.

В ГК рассматриваются:

  • понятие возмездного оказания услуг;

  • порядок исполнения договора;

  • оплата услуг;

  • невозможность достижения результата работ и обязательства сторон при одностороннем отказе от исполнения договора.

По всем остальным вопросам, возникающим при заключении и при исполнении договоров на возмездное оказание услуг, могут быть применены общие положения о подряде, если они не противоречат общей части обязательного права (глава 3 ГК РФ), т.е. на основании ст. 783, в которой сказано, что «Общие положения о подряде (статьи 702-729) и положения о бытовом подряде (статьи 730-739) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779-782 настоящего Кодекса, а также особенностям предмета возмездного оказания услуг». Аудиторские услуги, как мы уже говорили, регламентируются (в отсутствие Закона) Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. «Об аудиторской деятельности в РФ».

3.4.2.
Понятие возмездного оказания услуг

В п. 1 ст. 779 под Услуги аудиторскиеуслугами понимается совершение определенных действий или деятельности.

В п. 2 этой статьи подробно раскрывается содержание услуг, охватываемых гл. 39. Это услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные, услуги по обучению, туристическому обслуживанию.

Как видно из перечня, тут присутствуют весьма различные действия и деятельность, и содержащиеся в гл. 39 нормы являются по существу лишь общими положениями, применимыми к указанным договорам.

Общий признак, свойственный различного рода услугам, перечисленным в п. 2. ст. 779, заключается в том, что их предметом являются, как правило, соответствующие действия, а не их овеществленный результат. Однако, в некоторых случаях услуга, например, аудиторская проверка, может привести к определенному овеществленному результату - Аудиторское заключениеаудиторскому заключению. В случае, если экономический субъект подлежит обязательному аудиту, этот овеществленный результат является целью услуги. Однако, всем услугам присущ один общий признак - результату предшествует совершение действий, не имеющих материального воплощения, составляющих вместе с ним единое целое. Поэтому при оказании услуги «продается» не сам результат, а действия, к нему приведшие. Так и в аудите - достижение овеществленного результата неразрывно связано с проведением определенного рода исследований, контрольных действий и составляет с ними определенное единство.

Именно поэтому Услуги аудиторские возмездныевозмездные услуги были выделены отдельно от подрядных отношений несмотря на то, что ряд норм, применимых к договорам подряда распространяются и на оказание услуг.

Часто договоры между Аудитораудиторами (Аудиторская организацияаудиторскими организациями) и заказчиками (клиентами) называют Договор подрядадоговорами подряда, однако это неправомерно, так как в ст. 779 ГК договора оказания аудиторских услуг относятся к договорам возмездного оказания услуг. Рассмотрим такой важный момент, как порядок исполнения договора. В ст. 780 ГК РФ указано, что если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услугу лично. Данная норма носит Нормы права диспозитивныедиспозитивный характер. Аудиторская организация или аудитор, работающий по именной лицензии, не может являться посредником при оказании договоров и указывать, что договор будет исполняться другой организацией (мы рассматривали виды деятельности, которыми может заниматься аудиторская фирма). Тем не менее, в договоре может быть обоснована возможность привлечения к аудиторским проверкам аудиторов-предпринимателей, других аудиторских организаций, экспертов-консультантов. Для привлечения третьего лица к исполнению договора необходимо получать согласие заказчика и порядок получения согласия должен быть указан в договоре. Тогда как при исполнении договоров подряда не требуется согласие заказчика при субподряде. «Временные правила» непосредственно указывают нам на возможность привлечения на договорной основе других аудиторов и аудиторских организаций для участия в проверке при соблюдении принципа независимости от клиента, однако, п. 14б «Временных правил» указывает на обязанность аудитора сообщать клиенту о необходимости привлечения дополнительных аудиторов в связи со значительными объемами работ или какими-то иными обстоятельствами, возникшими после заключения договора.

3.4.3.
Оплата услуг

В ст. 781 сказано:

«1. Заказчик должен Услуги аудиторские: Оплатаоплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

2. В случае невозможности исполнения, возникшей по вине заказчика, услуги подлежат оплате в полном объеме, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг.

3. В случае, когда невозможность исполнения возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг».

Здесь мы опять видим отличие от Договор подрядадоговора подряда - риск случайной невозможности исполнения договора несет заказчик, а услуги исполнителя оплачиваются в полном объеме, тогда как в договоре подряда - риск случайной гибели или повреждения результата работы до ее приемки несет подрядчик.

В этом и заключается один из основных принципов Аудиторская деятельностьаудиторской деятельности - принцип разделения ответственности, в соответствие с которым заказчик Аудиторская проверкааудиторской проверки несет ответственность за ту документацию, которую он представил для проверки, а аудитор - за свое мнение о ней. Отсюда следует, что при отсутствии документации (или большей ее части) для проверки, ее случайной гибели вследствие утери, пожара или в связи с какими-то иными обстоятельствами, происшедшими не по вине аудитора, он имеет право предоставить клиенту отрицательное аудиторское заключение либо отказаться от выражения своего мнения и при этом в соответствии с договором его услуги должны быть оплачены.

Следующим существенным отличием договора возмездного оказания услуг от договора подряда является определение последствий невозможности достижения результата работ (см. п. 3 ст. 781). Мы опять имеет Нормы права диспозитивныедиспозитивную норму, которую следует предусмотреть и согласовать с заказчиком в договоре. Если в разделе договора «Порядок исполнения договора» в случае невозможности его исполнения по обстоятельствам, не зависящим от сторон, будет установлено, что «ответственность наступает в соответствии с действующим законодательством», то заказчик должен возместить исполнителю фактически понесенные расходы, можно в договоре снять этот вид ответственности, либо конкретизировать понятие фактически понесенных расходов.

В связи с этим, в договор целесообразно включить пункт, определяющий критерий стоимости работ, выполненных аудиторской организацией до момента, когда руководством аудиторской организации заказчику представлен документ, обосновывающий невозможность продолжения работ для достижения необходимого заказчику результата - получения положительного или иного другого заключения. Как правило, в этих случаях указывается почасовая оплата на каждого сотрудника. Однако если работа происходит на территории клиента, то контроль за рабочим временем по проверке происходит как со стороны клиента, так и со стороны администрации аудиторской фирмы, а если документация изымается и аудиторы работают не на территории заказчика, контроль за рабочим временем со стороны клиента затруднен, тогда в специальном протоколе, прилагаемом к пункту договора, посвященному определению последствий невозможности достижения результата работ, предусматривается эта ситуация.

3.4.4.
Обязательства сторон при одностороннем отказе от исполнения договора

Ст. 782 п. 1 определяет, что «заказчик вправе отказаться от исполнения договора Услуги аудиторские возмездныевозмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов», а п. 2 - что «Исполнитель вправе отказаться от исполнения обязательств по договору возмездного оказания услуг лишь при условии полного возмещения заказчику убытков».

Как видно, условия очень неравноценны. Эти нормы носят Нормы права императивныеимперативный характер т.е. в отличие от общего правила о недопустимости одностороннего отказа от исполнения обязательств (ст. 310), в договоре возмездного оказания услуг как заказчик, так и исполнитель могут в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора.

Условия отказа для исполнителя можно сказать кабальные, так как речь идет о полном возмещении убытков, которые охватывают как реальный ущерб, так и упущенную выгоду, тогда как исполнитель может требовать лишь оплаты фактических расходов в случае одностороннего отказа заказчика.

Рассмотрим на примерах невозможность исполнения услуг. Имеются два случая:

    1) услуги не могут быть выполнены по вине заказчика;

    2) заказчик в одностороннем порядке отказывается от исполнения договора.

В первом случае услуги аудитора подлежат оплате в полном объеме, включая упущенную выгоду, а во втором - только фактически понесенные расходы. Естественно, для аудиторов предпочтителен первый вариант, но необходимо учитывать, что о невозможности исполнения услуги по вине заказчика можно говорить только при наличии вины заказчика и тогда, когда срок исполнения договора наступил, либо когда невозможность исполнения договора стала очевидной до наступления срока. Односторонний отказ со стороны заказчика может быть, по мнению Подольского [5Аудит: Учебник для вузов/В.И.Подольский, Г.Б.Поляк, А.А.Савин, Л.В.Сотников. Под ред. проф. В.И.Подольского. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 432 с.], только до наступления срока исполнения, но согласно законодательству прямого указания на это нет.

3.4.5.
Применение норм, регулирующих договор подряда

Согласно ст. 783 к договору возмездного оказания услуг могут применяться общие положения о подряде (ст. 702-729). Для аудиторских организаций в частности, сюда можно отнести:

    1) своевременность работ по договору;

    2) сохранность документации;

    3) права заказчика во время выполнения работ;

    4) содействие заказчика;

    5) конфиденциальность полученной сторонами информации;

    6) ответственность аудитора за ненадлежащее качество;

    7) приемка заказчиком работы, выполненной аудитором;

    8) качество работы;

    9) сроки обнаружения ненадлежащего качества результатов работы;

    10) пределы и условия использования результатов работ;

    11) права на результаты интеллектуального творчества.

Рассмотрим эти нормы более достаточно.

Своевременность выполнения работ по договору (ст. 708 ГК п. 1 - в Договор подрядадоговоре подряда указываются начальный и конечный сроки работы, по согласованию между сторонами могут быть предусмотрены сроки завершения отдельных этапов). Если иное не установлено законом, то исполнитель несет ответственность за нарушение сроков, поэтому в договоре необходимо отметить сроки и порядок из изменения. Этот момент очень важен именно для аудиторских договоров, так как работа аудитора зависит от полноты и качества представленной для проверки отчетности или при оказании сопутствующих аудиту услуг. Если к моменту начала работ отчетность еще не составлена, не укомплектована, не увязана, то аудитор вынужден приступить к проверке того, чего еще нет, к тому же нередко возникает давление со стороны клиента: «Помогите составить отчет, а то не успеете в сроки». С этой целью можно в договоре указывать плавающие (или относительные) сроки, например, если по предварительным расчетам аудиторов на проверку необходимо три недели, то срок начала проверки определяется с момента представления ему укомплектованной отчетности (по акту передачи), а срок окончания определяется расчетом по календарю.

В соответствии со ст. 719 (неисполнение заказчиком встречных обязательств по договору подряда) исполнитель вправе не приступать к работе в том случае, когда нарушение заказчиком обязанностей, в частности по предоставлению документации, препятствует исполнению договора. В этом случае, если иное не предусмотрено договором, аудитор вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков.

Для аудиторской деятельности очень важен вопрос о Сохранность документациисохранности документации. Если документация изымается, - то ответственность исполнителя, если нет, - то заказчика. РискРиск случайной гибели или случайного повреждения результата выполненной работы аудитором до ее приемки несет исполнитель - Аудиторская фирмааудиторская фирма.

В соответствии с «Временными правилами» аудитор обязан обеспечивать сохранность документации, т.е. как получаемых от заказчика документов, так и составляемых в ходе проверки.

Во избежание недоразумений и конфликтов с клиентами в случаях необходимости изъятия документации составляется подробный акт, в котором перечисляется изымаемая документация (например, «Расчетный счет за период с ... по ...» - переплетена, 126 листов и пр.) в двух экземплярах, а при возврате документации или части документов, работа с которыми закончена в акте делается отметка.

3.4.6.
Права заказчика во время выполнения работы

Согласно ст. 715 ГК заказчик вправе во всякое время проверять ход и качество работы, выполняемой исполнителем, не вмешиваясь в его деятельность, как нам об этом говорят и «Временные правила». Тем не менее, если исполнитель не приступает своевременно к исполнению договора или выполняет работу настолько медленно, что окончание ее к сроку становится явно невозможным, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков.

Если во время выполнения работ становится очевидным, что работы не будут выполнены с надлежащим качеством, то заказчик вправе назначить подрядчику разумный срок для устранения недостатков и при неисполнении подрядчиком в назначенный срок этого требования отказаться от услуг исполнителя либо поручить эту работу другому лицу за счет исполнителя, а также потребовать возмещения убытков.

В соответствии с п. 16 «Временных правил», руководители и иные должностные лица проверяемого экономического субъекта обязаны создавать аудитору (аудиторской организации) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки или оказания сопутствующих услуг. В ГК (ст. 718) также имеет место обязанность заказчика в случаях, объеме и в порядке, предусмотренных договором, оказывать содействие в выполнении работ. В частности, все пункты договора в отношении обеспечения содействия заказчика должны быть выполнены заказчиком. В случае, если в методике аудиторской организации используются анкеты и интервью с работниками бухгалтерии, иными должностными лицами, желательно в договор включить пункт об обязанности сотрудников проверяемого экономического субъекта отвечать на вопросы аудиторов устно и письменно, указать сроки и график проведения опросов и интервью или графики утвердить дополнительным соглашением. При этом необходимо, чтобы было документально зафиксировано, что сотрудники проверяемого предприятия согласно списку были обязаны отвечать как устно, так и письменно на вопросы. В процессе проведения аудита может возникнуть необходимость в инвентаризациях, которые должны проводить сотрудники проверяемого экономического субъекта в присутствии аудиторов. Это также необходимо предусмотреть в договоре таким образом, чтобы была зафиксирована обязательность проведения инвентаризаций в процессе аудита. Сроки и конкретные объекты, подлежащие инвентаризации, можно оговаривать в дополнительных соглашениях.

В случае неисполнения заказчиком обязанности по содействию (в частности, непредставлению документации, технических средств, помещения согласно пунктам договора, или в случаях отказов сотрудников отвечать на вопросы аудиторов), аудиторская организация вправе требовать возмещения причиненных убытков, включая дополнительные издержки, вызванные простоем, либо увеличения указанной в договоре суммы. Эта норма также Нормы права диспозитивныедиспозитивна.

Необходимо отметить, что в соответствии с принятой в аудиторской организации методике работы и с учетом необходимости взаимодействия с должностными лицами, материально ответственными лицами, при составлении договора необходимо указывать все обязательства со стороны клиента как можно детальнее, т.е. если аудитор рассчитывает на активную помощь со стороны клиента, то формы и сроки этой помощи следует предусмотреть в договоре.

3.4.7.
Конфиденциальность полученной сторонами информации

Этические нормы аудита предусматривают полное безусловное соблюдение Конфеденциальность информацииконфиденциальности всей информации (а не только той, которая содержит сведения о новых решениях и технических знаниях), ставшей известной аудитору в процессе осуществления проверки. АудиторАудиторы обязаны обеспечивать сохранность документов, получаемых и создаваемых в ходе проверки и не разглашать их без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта. Рассматривая вопрос о Лицензирование аудиторской деятельностилицензировании, мы уже отмечали, что за нарушение этой обязанности, по ходатайству клиента орган, выдавший лицензию, может ее отозвать.

Со своей стороны аудиторская организация или аудитор могут предусмотреть в договоре обязанность клиента не разглашать полученные в ходе проверки рекомендации, советы, особенно это касается разработок по оптимизации налогообложения, состава затрат и пр. - то, что можно назвать «ноу-хау» аудиторской фирмы, в частности, методики проверки.

Статья 727 ГК определяет порядок пользования информацией, относящейся к категории Коммерческая тайнакоммерческой тайны.

За несоблюдение принципа конфиденциальности информации на стороны возлагается полная ответственность, включая упущенную выгоду.

3.4.8.
Ответственность аудитора за ненадлежащее качество

В случаях, когда Аудиторская проверкааудиторская проверка выполнена аудитором (аудиторской организацией) с отступлениями от договора, ухудшающими результаты работы, заказчик (клиент) согласно ст. 723 ГК РФ по своему выбору может потребовать:

  • либо безвозмездного устранения недостатков в разумный срок,

  • либо соразмерного уменьшения установленной платы,

  • либо возмещения своих расходов на устранение недостатков, если иное не установлено законом или договором.

В отсутствие закона об Аудитаудите ответственность Аудитораудитора определена во «Временных правилах» и мы уже о ней говорили. В том случае, если после аудиторской проверки или оказания сопутствующих услуг налоговые или иные уполномоченные на то органы накладывают штрафные санкции, о возможности которых в ходе аудита не было предупреждений, или размеры их значительно выше, Экономический субъектэкономический субъект вправе обратиться в тот орган, который выдал лицензию на право осуществления аудиторской деятельности.

    15. Орган, выдавший Лицензирование аудиторской деятельностилицензию на осуществление аудиторской деятельности, по заявлению заинтересованного экономического субъекта, а также по собственной инициативе или по предложению прокурора может назначить проверку качества Аудиторское заключениеаудиторского заключения, производимую соответственно за счет средств заинтересованного экономического субъекта либо за счет средств республиканского бюджета Российской Федерации. В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или для экономического субъекта, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому органом, выдавшим лицензию: понесенные убытки в полном объеме; расходы на проведение перепроверки; штраф, зачисляемый в доход республиканского бюджета Российской Федерации, в сумме до 100-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда - с аудитора, осуществляющего свою деятельность самостоятельно, и от 100- до 500-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда - с аудиторской фирмы.

Кроме этого, лицензирующий орган (т.е. для всех видов аудита, за исключением банковского, Минфин РФ, а именно - Центральная аттестационно-лицензионная комиссия Минфина РФ, а также и его специальный орган - Департамент государственного финансового контроля и аудита (на основании п. 5.о приказа МФРФ № 53 от 31.03.98)) вправе производить по собственной инициативе проверку качества работы аудиторской организаций и аудиторов, работающих по именной лицензии. При рассмотрении вопроса о лицензировании мы уже говорили о последствиях неоднократного некачественного оказания аудиторских услуг.

3.4.9.
Приемка заказчиком работы, выполненной аудиторской организацией

В случае заключения договора на проведение Аудиторская проверкааудиторской проверки результатом является Аудиторское заключениеаудиторское заключение, т.е. мнение аудитора о предоставленной ему отчетности. В случае оказания сопутствующих услуг результат четко определяется в договоре в зависимости от специфики услуг.

Согласно ст. 720 ГК заказчик обязан в сроки и в порядке, предусмотренном в договоре при участии аудитора обсудить и принять результаты выполненной работы. В случае обнаружения отступлений от договора, ухудшающих результаты работы или иных недостатков в работе, заказчик должен немедленно сообщить об этом исполнителю аудиторской организации.

Исполнитель обязан своими силами и за свой счет устранить указанные недостатки, причем в случае возникновения недостатков по вине исполнителя без дополнительной оплаты, а в случае иной причины возникновения недостатков - по согласованию сторон определяется порядок оплаты за их устранение.

Факт приемки результатов оказания аудиторских услуг подтверждается актом приема-передачи.

В случае обнаружения недостатков после срока окончания договора (но в пределах двух лет со дня передачи результатов работ), требования относительно качества могут быть предъявлены заказчиком аудиторской организации.

К сожалению, практика претензий клиентов к аудиторам весьма широка во всем мире. Например, в США в последнее двадцатилетие прокатилась лавина судебных процессов об убытках, причиненных деятельностью аудиторских фирм. В числе нанесших ущерб аудиторов фигурируют как средние и мелкие, так и самые крупные. Так, по данным [13Воронина Л.И. Основы современного бухгалтерского учета и аудита: Учебное пособие. В 2 частях. Часть 2. Основы аудита. - М.: 1999. - 304 с.. C. 5], только в 1991 году «Coopers Lybrand» выплатила 33,8 млн. долларов судебных издержек, а «Ernst Young» только по иску, связанному с проверкой одного банка, согласилась уплатить 65 млн. долларов.

Для избежания этого существует практика Страхование аудиторского рискастрахования аудиторского риска. Некоторые страховые компании в России уже оказывают такие услуги, а те крупные аудиторские организации России, которые являются членами международных аудиторских организаций и работают с очень крупными клиентами, страхуют свой профессиональный риск в крупнейших мировых страховых агентствах.

3.4.10.
Пределы и условия использования результатов работ

В договоре необходимо предусмотреть пределы и условия использования результатов работ. Если это не предусмотрено, то и исполнитель и заказчик в равной мере вправе использовать результат работы для себя, своих собственных нужд. Однако в этом случае не следует забывать о наличии ст. 138 ГК РФ, в которой закреплены права на результаты интеллектуальной деятельности и ст. 139, предусматривающей защиту коммерческой тайны.

Необходимо также уточнить в договоре вопрос о правах на результаты интеллектуального творчества, в частности, аудиторская организация обязана соблюдать интересы третьих лиц в отношении прав на результаты интеллектуального творчества и не может передавать или переустанавливать (без соответственного оформления) правовые базы данных, программы автоматизации бухгалтерского учета и пр.

3.4.11.
Содержание договора

Составление договора на оказание Услуги аудиторскиеаудиторских услуг - дело сложное и кропотливое. Нет единого подхода к содержанию договоров несмотря на достаточно строгую регламентацию.

Для примера приведем структуры договоров, предлагаемые в различных источниках.

В [13Воронина Л.И. Основы современного бухгалтерского учета и аудита: Учебное пособие. В 2 частях. Часть 2. Основы аудита. - М.: 1999. - 304 с.. C. 59] приведена такая структура договора:

    1. предмет договора и обязанности сторон;

    2. стоимость работ и порядок расчетов;

    3. порядок сдачи-приемки работ;

    4. ответственность сторон;

    5. конфиденциальность;

    6. разрешение споров;

    7. прекращение договора ранее намеченного спора;

    8. форс-мажорные обстоятельства;

    9. прочие условия;

    10. срок действия договора и юридические адреса сторон.

В [1Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. - М.: Издательство «Дело и сервис», 1998. - 464 с.. C. 69] договор имеет следующую структуру:

    1. предмет договора;

    2. права и обязанности сторон;

    3. ответственность сторон и условия расторжения разговора;

    4. порядок сдачи работы;

    5. расчеты по договору;

    6. дополнительные условия;

    7. юридические адреса и банковские реквизиты сторон.

В [20Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. - М.: ИНФРА-М. 1996. - 552. с.. C. 89] приведен договор той же структуры.

В [28Скобара В.В. Аудит: методология и организация. - М.: Издательство «Дело и сервис», 1998. - 576 с.. C. 81] договор имеет следующую структуру:

    1. предмет договора;

    2. обязанности и права исполнителя;

    3. обязанности и права заказчика;

    4. стоимость услуги и порядок расчетов;

    5. ответственность сторон, порядок разрешения споров;

    6. конфиденциальность;

    7. заключительные положения.

Мы рассмотрели структуры договоров, приведенных в некоторых из наиболее значительных учебных и практических пособий, изданных в России за последние годы.

3.5.
Оценка стоимости аудиторских услуг

В Российской Федерации в настоящее время при определении стоимости Услуги аудиторскиеаудиторских услуг применяются следующие модели:

  • аккордная оплата;

  • повременная оплата;

  • сдельная оплата;

  • оплата по результатам;

  • комбинированная оплата.

Рассмотрим более детально эти модели определения цены аудиторских услуг.

При Услуги аудиторские: Оплата аккорднаяаккордной оплате стоимость аудиторских услуг определяется единой суммой до начала проверки. Иногда, как это принято в российской практике, выражается в условных единицах. Этот метод наиболее характерен для тех случаев, когда сумму определяют на основе процентного исчисления от какого-либо показателя финансовой отчетности клиента или когда приблизительно производится оценка аудиторского риска и трудоемкости. К недостаткам аккордной модели можно отнести:

  • недостаточную наглядность (а соответственно и понимание со стороны клиента);

  • невозможность обосновать реальную трудоемкость работы;

  • невозможность предусмотреть непредвиденные обстоятельства, которые могут существенно увеличить трудоемкость работ.

Более распространенная форма расчета - Услуги аудиторские: Оплата повременнаяповременная оплата. Каждая аудиторская организация устанавливает расценки на работы, выполняемые специалистами разной категории, принимающими участие в оказании услуг. Наиболее подробно с приведением полной модели расчета можно ознакомиться с этим подходом в [12Волковой В.М., Игнатущенко Н.А., Лахова Е.В., Шумков С.И. Под ред. д.э.н. Яновского А.Б. Аудит акционерных обществ в отраслях промышленности. - М.: Издательский дом «Аудитор», 1997. - 208 с.
. C. 159]. Авторы отмечают, что «применение указанной методики исключает необоснованные затраты времени на пояснение клиентам тех или иных функций, выполняемых аудитором при проведении проверки». В методике представлена калькуляция аудиторских услуг с учетом трудоемкости и квалификации специалистов, выполняющих отдельные виды работ, а также в соответствии с критериями отнесения клиента к определенной категории, согласно которой устанавливаются типовые нормативы трудоемкости и почасовой оплаты. Этот метод - основной в практике зарубежных аудиторских фирм.

Услуги аудиторские: Оплата сдельнаяСдельная модель оплаты применяется в основном при оказании сопутствующих услуг, в частности, при оказании услуг по восстановлению учета. В этом случае в качестве расчетной базы берется стоимость одной операции, одной проводки, одного документа или показателя отчетности.

Модель Услуги аудиторские: Оплата по результатамоплаты по результатам применяется в том случае, если аудиторская фирма (в основном при оказании сопутствующих услуг) отказывается от иных методов расчета и определяет оплату как вознаграждение в виде процента от экономии финансовых ресурсов или иного показателя.

Услуги аудиторские: Оплата комбинированнаяКомбинированная модель оплаты предполагает комбинацию вышеперечисленных моделей, в частности, оговаривают оплату по часам и дополнительно процент от экономии.

При оказании таких сопутствующих услуг, как разработка учетной политики, постановка бухгалтерского учета, настройка системы автоматизации бухгалтерского учета довольно часто аудиторские организации применяют комбинированную модель. При этом определяют стоимость часа работы различных категорий специалистов, принимающих участие в работе, учитывают количество затраченных часов, а также устанавливают дополнительно процент от экономии или иной показатель.

3.6.
Отдельные вопросы ответственности аудиторов

Рассматривая вопросы о Лицензирование аудиторской деятельностилицензировании, вопросы, связанные с договором на оказание аудиторских услуг, мы касались ответственности аудиторов. Мы рассматривали этот вопрос так, как он изложен во «Временных правилах» - т.е. ответственность за некачественное проведение проверки и отдельными положениями ГК. Однако, этим ответственность аудитора не ограничивается. Она предусматривается еще и нормами УК РФ.

Для начала рассмотрим те статьи УК РФ (действующего с 1 января 1997 г.), которые непосредственно относятся к деятельности Аудитор: Правовая ответственностьаудиторов. В УК раздел 8 «Преступления в сфере экономики» содержит главу 22 «Преступления в сфере экономической деятельности», где наряду с другими статьями, отдельные статьи непосредственно относятся к аудиту. В частности,

Статья 171. Незаконное предпринимательство

    1. Осуществление предпринимательской деятельности без регистрации либо без специального разрешения (лицензии) в случаях, когда такое разрешение (лицензия) обязательно, или с нарушением условий лицензирования, если это деяние причинило крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжено с извлечением дохода в крупном размере, - наказывается штрафом в размере от трехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от трех до пяти месяцев, либо обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет.

    2. То же деяние:

    а) совершенное организованной группой;

    б) сопряженное с извлечением дохода в особо крупном размере;

    в) совершенное лицом, ранее судимым за незаконное предпринимательство или незаконную банковскую деятельность, наказывается штрафом в размере от семисот до одной тысячи минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года, либо лишением свободы на срок до пяти лет со штрафом в размере до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного месяца либо без такового.

Примечание. В статьях 171 и 172 настоящего Кодекса доходом в крупном размере признается доход, сумма которого превышает двести минимальных размеров оплаты труда, доходом в особо крупном размере - доход, сумма которого превышает пятьсот минимальных размеров оплаты труда.

Необходимо отметить, что к деятельности без лицензии относятся и случаи, когда действующая лицензия закончилась (срок истек), а новая еще не получена.

Кроме всего прочего, в ГК РФ имеется статья 173.

Статья 173. Недействительность сделки юридического лица, выходящей за пределы его правоспособности

Сделка, совершенная Юридическое лицоюридическим лицом в противоречии с целями деятельности, определенно ограниченными в его учредительных документах, либо юридическим лицом, не имеющим лицензию на занятие соответствующей деятельностью, может быть признана судом недействительной по иску этого юридического лица, его учредителя (участника) или государственного органа, осуществляющего контроль или надзор за деятельностью юридического лица, если доказано, что другая сторона о сделке знала или заведомо должна была знать о ее незаконности.

Последствия признания сделки недействительной для клиента по договору аудита могут быть весьма существенны.

Также непосредственно к аудиту можно отнести и ст. 183 (в части 2).

Статья 183. Незаконные получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну

    1. Собирание сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну, путем похищения документов, подкупа или угроз, а равно иным незаконным способом в целях разглашения либо незаконного использования этих сведений наказывается штрафом в размере от ста до двухсот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного до двух месяцев либо лишением свободы на срок до двух лет.

    2. Незаконные разглашение или использование сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну, без согласия их владельца, совершенные из корыстной или иной личной заинтересованности и причинившие крупный ущерб, наказываются штрафом в размере от двухсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти месяцев, либо лишением свободы на срок от трех лет со штрафом в размере до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного месяца, либо без такового.

Глава 23 «Преступления против интересов службы в коммерческих и иных организация» содержит статью 202, которая непосредственно касается аудиторов, работающих по личной лицензии, а статья 201 «Злоупотребление полномочиями» относится к сфере деятельности аудиторских фирм.

Статья 202. Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами:

    1. Использование частным нотариусом или частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц, либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций, либо охраняемым законом интересам общества или государства, наказывается штрафом в размере от пятисот до восьмисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

    2. То же деяние, совершенное в отношении заведомо несовершеннолетнего или недееспособного лица либо неоднократно, - наказывается штрафом в размере от семисот до одной тысячи минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Общим основанием для привлечения аудитора к ответственности перед клиентом является нарушение им условий договора и нарушение гражданского законодательства, связанное с небрежностью при оказании услуг. Принципиальным вопросом при этом является обвинение в ненадлежащей тщательности и аккуратности. Значительная ошибка или ошибочное суждение аудитора будут создавать презумпцию небрежности в работе, которую он должен будет опровергнуть. Проведение аудита в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами часто является доказательством невиновности.

Выяснение уровня тщательности аудита становится более сложным в случае оказания аудитором других услуг, так как четко определенные критерии для их оценки (да и то не полностью) впервые указаны только в рассмотренном нами стандарте, касающемся сопутствующих услуг. Для защиты аудиторские фирмы должны предоставить доказательства, что аудитор не имеет обязательств перед клиентом кроме тех, которые указаны в договоре, и что обязательства, указанные в договоре - исполнены.

© Центр дистанционного образования МГУП