Московский государственный университет печати

М.Д. Акатьева


         

Бухгалтерское дело в полиграфии

Учебное пособие


М.Д. Акатьева
Бухгалтерское дело в полиграфии
Начало
Печатный оригинал
Об электронном издании
Оглавление
1.

Глава 1. Методология и организация бухгалтерского дела

1.1.

Сущность бухгалтерского дела, его содержание и нормативное регулирование

1.2.

Формирование профессии современного бухгалтера и аудитора

1.3.

Профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов

1.4.

Правовой статус бухгалтерской службы и ее место в структуре управления организацией

2.

Глава 2. Бухгалтерское дело в организациях различных форм собственности

2.1.

Бухгалтерское дело в хозяйственных товариществах и обществах

2.2.

Бухгалтерское дело в производственных и потребительских кооперативах

2.3.

Бухгалтерское дело в государственных унитарных организациях

2.4.

Бухгалтерское дело в некоммерческих организациях

2.5.

Бухгалтерское дело по договору о совместной деятельности

3.

Глава 3. Комплексный анализ и оценка хозяйственных операций (ситуаций) - важнейшего объекта бухгалтерского дела

3.1.

Хозяйственные операции как факт хозяйственной деятельности

3.2.

Юридический анализ хозяйственных фактов

3.3.

Документ. Документирование хозяйственных операций

3.4.

Договор как правомерное действие. Юридическая сила документов на машинных носителях

3.5.

Некоторые разновидности договоров

3.6.

Информационное обеспечение аналитических функций бухгалтерского дела

3.7.

Учетная политика организации как инструмент оптимизации решения хозяйственных ситуаций и налогообложения

3.8.

Оценка рисков от проведения хозяйственных операций

4.

Глава 4. Бухгалтерская отчетность и аудит как завершающие стадии бухгалтерского дела

4.1.

Специфика формирования информации по сегментам и в случае прекращения деятельности

4.2.

Система внутреннего контроля организации

4.3.

Внутренний аудит: специфика, особенности, значение

4.4.

Аудиторские доказательства. Предпосылки в аудиторской деятельности

5.

Глава 5. Бухгалтерский учет и аудит в компьютерной среде

5.1.

Система управления предприятием. Бухгалтерская информационная система

5.2.

Вариант бухгалтерского программного продукта для полиграфии

5.3.

Аудит в компьютерной среде

6.

Глава 6. Концептуальные основы развития и реформирования бухгалтерского учета и аудита

6.1.

Международная стандартизация бухгалтерского учета. Направления развития бухгалтерского учета в России

6.2.

Перспективы бухгалтерского учета и аудита, подготовки профессиональных бухгалтеров в международном аспекте

7.

Библиографический список

8.

Приложения

8.1.

Приложение 1

8.2.

Приложение 2

8.3.

Приложение 3

8.4.

Приложение 4

Указатели
9   указатель иллюстраций
Рис. 2.1. Юридические лица по российскому законодательству

На специфику юридического анализа хозяйственных операций и других этапов их комплексного анализа и оценки оказывает влияние также и форма собственности хозяйствующего субъекта - юридического лица.

Юридическое лицо - это социальное образование, выступающее в гражданских правоотношениях от своего имени (наименования). Автономная целостная единица, несущая самостоятельную имущественную ответственность за свои долги (организация, предприятие, учреждение, в том числе компания, корпорация, различные фонды и т.п. - частные, общественные, государственные).

По Гражданскому кодексу Российской Федерации юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

На рис. 2.1 представлена классификация юридических лиц по российскому законодательству.

Остановимся подробнее на основных элементах приведенной схемы.

Хозяйственными товариществами и обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учре­дителей (участников) уставным (складочным) капиталом.

Рис. 2.1. Юридические лица по российскому законодательству

Рис. 2.1. Юридические лица по российскому законодательству

Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участни­ков), а также произведенное и приобретенное товариществом или обществом в процессе деятельности, принадлежит ему на праве собственности.

Хозяйственные товарищества создаются в форме:

    - полного товарищества, участниками которых (полными то­варищами) выступают индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации и которые занимаются предпринимательской деятельностью, неся полную ответст­венность по его обязательствам принадлежащим им имуще­ством;

    - товарищества на вере (коммандитного товарищества), где на­ряду с полными товарищами имеется один или несколько участников-вкладчиков (коммандитистов), которые несут риск убытков в пределах сумм внесенных ими вкладов и не прини­мают участия в деятельности товарищества.

Хозяйственные общества могут создаваться в форме акционерно­го общества, общества с ограниченной или дополнительной ответ­ственностью, их участниками являются отдельные граждане и юри­дические лица. Хозяйственное общество может быть создано одним лицом, которое становится его единственным участником.

Вкладом в имущество товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права, а также иные права, имеющие денежную оценку. Денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками) общества и в случаях, предусмотренных законом, подлежит независимой экс­пертной проверке.

Хозяйственные товарищества и общества не имеют права вы­пускать акции.

Полное товарищество создается и действует на основании уч­редительного договора. Учредительный договор подписывается всеми его участниками. Он содержит условия о размере и составе складочного капитала товарищества; о размере и порядке изме­нения долей каждого из участников в складочном капитале; о размере, составе, сроках и порядке внесения ими вкладов; об ответственности участников за нарушение обязанностей по вне­сению вкладов.

Участник полного товарищества обязан участвовать в его дея­тельности в соответствии с условиями учредительного договора и внести не менее половины своего вклада в складочный капитал к моменту регистрации товарищества. Остальная часть должна быть внесена в сроки, установленные договором.

Прибыли и убытки полного товарищества распределяются между его участниками пропорционально их долям в складочном капитале, если иное не предусмотрено учредительным договором или иным соглашением участников. Не допускается соглашение об отстране­нии кого-либо из участников от участия в прибылях и убытках.

Участники полного товарищества солидарно несут субсидиарную ответственность своим имуществом по обязательствам товари­щества. Участник полного товарищества, не являющийся его учре­дителем, отвечает наравне с другими по обязательствам, возникшим до его вступления в товарищество.

Товарищество на вере создается и действует на основании учре­дительного договора, который подписывается всеми полными това­рищами. Он содержит условия о размере и составе складочного капитала товарищества; о размере и порядке изменения долей каж­дого из полных товарищей в складочном капитале; о размере, со­ставе, сроках и порядке внесения ими вкладов, их ответственности за нарушение обязанностей по внесению вкладов; о совокупном размере вкладов, вносимых вкладчиками.

Управление деятельностью товарищества на вере осуществляется полными товарищами (генеральными участниками). Порядок ведения дел определяется по правилам, установленным для полных товариществ. Вкладчики не вправе участвовать в управлении и ведении дел, высту­пать от имени товарищества на вере иначе как по доверенности, оспа­ривать действия полных товарищей по управлению и ведению дел.

Вкладчики обязаны внести вклад в складочный капитал, что удостоверяется свидетельством об участии, выдаваемом вкладчику.

Вкладчик имеет право:

    - получать прибыль товарищества, причитающуюся на его долю в складочном капитале, в порядке, предусмотренном учреди­тельным договором;

    - знакомиться с годовыми отчетами и балансами товарищества;

    - по окончании финансового года выйти из товарищества и получить свой вклад в порядке, предусмотренном учредительным договором;

    - передать свою долю в складочном капитале или ее часть дру­гому вкладчику или третьему лицу. Вкладчики пользуются преимущественным перед третьими лицами правом покупки доли (ее части). Передача всей доли иному лицу вкладчиком прекращает его участие в товариществе.

При ликвидации товарищества на вере, в том числе и в случае банкротства, вкладчики имеют преимущественное право на получе­ние вкладов из имущества товарищества, оставшегося после удовле­творения требований его кредиторов. Оставшееся после этого иму­щество распределяется между полными товарищами и вкладчиками пропорционально их долям в складочном капитале товарищества, если иной порядок не установлен учредительным договором или соглашением полных товарищей и вкладчиков.

В товариществах внесенный капитал учитывается как долевой. На каждого участника (вкладчика) необходимо вести обособленный счет, на котором отражается внесенная им сумма в общий складоч­ный капитал товарищества. В рамках действующего Плана счетов можно ввести дополнительный субсчет «Складочный капитал». Уча­стники и вкладчики товарищества вносят денежные средства, ценные бумаги, иное имущество в соответствии с учредительным договором. Вносимое имущество оценивается в рыночных ценах по соглашению между участниками.

Прибыль распределяется между всеми членами товарищества, убытки - только между полными участниками. Вкладчики-коммандитисты отвечают по обязательствам только своим вкладом в складочный капитал. Обычно распределение осуществляется пропорционально доле каждого в складочном капитале, но по соглашению участников распределение можно проводить иначе, например, пропорционально твердому проценту каждого участника и вкладчика, указанному в учредительном договоре, или пропорционально заработку, полученному в товариществе за отчетный период. Прибыль можно распределять начислением процентов на вложенный капитал, а оставшуюся сумму - в зависимости от заработка товарищей. Если участники считают, что доли капитала существенно изменяются в течение отчетного периода, они могут договориться о распределении прибыли по среднему капиталу и средней доле каждого в нем.

Счет 84 «Нераспределенная прибыль» субсчет «Изъятая прибыль» служит для учета прибыли, распределенной между участниками и вкладчиками товарищества. Аналитический учет на нем ведут по каждому участнику или вкладчику. Если при этом возникает разни­ца, она списывается на счет «Складочный капитал» и распределяет­ся по лицевым счетам членов товарищества пропорционально их долям в складочном капитале.

Согласно законодательству участник полного товарищества имеет право выйти из товарищества (ст. 77 ГК РФ) либо с согласия остальных членов передать свою долю в складочном капитале дру­гому лицу, которое вместо него становится участником товарищест­ва (ст. 79 ГК РФ). При этом участник товарищества может передать другому участнику только часть своей доли: они будут оба являться членами товарищества с соответствующими долями складочного капитала. В таких сделках величина складочного капитала не изме­няется. Бухгалтерские проводки в Главной книге не требуются. Изменения отражаются только в аналитическом учете складочного капитала, так как меняются доли участников.

Полные и коммандитные товарищества ликвидируются по воле участников, по решению суда, в случае признания их банкротами, при условии выхода или выбытия всех участников, кроме одного (ст. 61, 81 ГК РФ). Полное товарищество может продолжать дея­тельность при наличии двух полных участников, а коммандитное - если в нем остается хотя бы один участник и один вкладчик.

Хозяйственное общество является самой распространенной и урегулированной законодательством формой предпринимательской деятельности. Порядок формирования уставного капитала обществ различен. В обществах с ограниченной и дополнительной ответст­венностью он формируется за счет вкладов (долей) участников, а в акционерных обществах - путем продажи акций.

Можно выделить три основные функции, которые выполняет уставный капитал общества:

    1) является имущественной основой для деятельности общества, т.е. первоначальным (стартовым) капиталом;

    2) образование уставного капитала позволяет определить долю (процент) участия каждого учредителя (акционера, участника) в обществе, поскольку ей соответствует количество голосов участника на общем собрании и размер его дохода (дивиденда);

    3) уставный капитал гарантирует выполнение обязательств об­щества перед кредиторами, поэтому законодательством установлен его минимальный размер.

В соответствии со ст. 96 ГК РФ акционерным признается обще­ство, уставный капитал которого разделен на определенное число акций. Участники (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций. Акционеры, не полностью оплатившие акции, несут солидарную ответственность по обязательствам акционерного общества в пределах неоплаченной части стоимости принадлежащих им акций.

Порядок создания акционерного общества определяется ст. 8-11 Федерального закона «Об акционерных обществах» от 26.12.95 № 208-ФЗ (ред. от 27.03.03). Наличие копий всех учредительных документов у бухгалтера совершенно необходимо, поскольку на их основе де­лаются первые бухгалтерские записи. Кроме того, в них содержатся основные правила деятельности самой организации. Это необходимо учитывать при формировании учетной политики и разработке графика документооборота в организации.

Учредители акционерного общества заключают между собой до­говор о его создании и утверждают устав. В договоре определяются размер уставного капитала, категории и типы акций, подлежащих размещению среди учредителей, размер и порядок оплаты акций и др. Договор о создании акционерного общества не является его учредительным документом. В уставе акционерного общества со­держатся сведения: адрес и наименование организации, тип обще­ства, количество, номинальная стоимость, категории акций, права акционеров, порядок проведения собрания акционеров и т.д.

Открытым акционерным обществом признается общество, уча­стники которого могут отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров. Такое акционерное общество вправе проводить открытую подписку на выпускаемые им акции и их сво­бодную продажу на условиях, установленных законом. Открытое акционерное общество обязано ежегодно публиковать для всеобще­го сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках.

Закрытым акционерным обществом считается общество, акции которого распределяются только среди учредителей или иного, за­ранее определенного круга лиц. Такое общество не вправе прово­дить открытую подписку на выпускаемые им акции либо иным образом предлагать их для приобретения неограниченному кругу лиц. Акционеры закрытого акционерного общества имеют преиму­щественное право приобретения акций, продаваемых другими ак­ционерами этого общества.

Акционерное общество может быть создано одним лицом или состоять из одного лица в случае приобретения одним акционером всех акций общества. Сведения об этом должны содержаться в ус­таве общества, быть зарегистрированы и опубликованы.

Высшим органом управления акционерным обществом является общее собрание его акционеров. Акционерное общество должно для проверки и подтверждения правильности годовой финансовой отчетности ежегодно привлекать профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его уча­стниками. Аудиторская проверка деятельности акционерного обще­ства должна быть проведена в любое время по требованию акцио­неров, совокупная доля которых в уставном капитале составляет десять или более процентов.

Уставный капитал акционерного общества состоит из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Акции представляют собой ценную бумагу, удостоверяющую факт взноса определенной суммы в уставный капитал общества, дающего право участвовать в собраниях акционеров и получать определен­ную долю в виде дивидендов (дохода держателя акции).

Уставный капитал складывается из средств, внесенных акционера­ми. Он является коллективной собственностью акционеров и одно­временно собственностью общества как юридического лица. С одной стороны, он выступает фондом собственных средств общества, а с другой стороны, он является собственностью каждого акционера, и доля каждого определяется стоимостью принадлежащих ему акций.

Уставный капитал вновь созданного общества формируется за счет денежных и материальных средств, предоставленных акционе­рами в оплату своего пакета акций на размер зарегистрированного уставного капитала.

Уставный капитал определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Он не может быть менее размера, предусмотренного законом об акционерных обществах. Минимальный размер уставного капитала составляет 100 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), установленной законом, для закрытых акционерных обществ и 1000 МРОТ - для открытых.

Уставный капитал оценивается по номинальной стоимости приобретенных акций. Превышение стоимости акций над их номиналом (учредительный или эмиссионный доход) учитывается и направляется на компенсацию разницы, образующейся при реализации акций по стоимости ниже их номинала. Эти средства входят в добавочный капитал, создаваемый обществом наряду с уставным.

Общество вправе увеличивать или уменьшать размер уставного капитала в определенных случаях. Бухгалтерия не может отражать эти операции без решения акционеров и уведомления об этом государственного органа, зарегистрировавшего общество.

Акционерный капитал формируется как одновременная собст­венность юридического лица (акционерного общества) и акционе­ров, и акционер не может изъять свой вклад до ликвидации обще­ства в установленном порядке, но он может продать акцию на фондовом рынке и вернуть себе ее денежный эквивалент, а поро­ждаемые ею права в отношении общества перейдут к другому вла­дельцу - держателю акций. Акции могут выпускаться именными или на предъявителя, подразделяются на обыкновенные (простые) и привилегированные. Последние не представляют их владельцам возможности участия в собраниях акционеров, но обеспечивают гарантированный доход. Дивиденды по ним выплачиваются не ниже установленного размера, обычно в процентах к их номи­нальной стоимости. Число таких акций не должно превышать по стоимости 25% зарегистрированного уставного капитала. Владель­цы привилегированных акций также имеют преимущества в срав­нении с держателями обыкновенных акций в случае ликвидации корпорации: они получат причитающуюся им долю в имуществе фирмы (номинальную стоимость акций) после погашения долгов по обязательствам.

Простые акции дают их владельцам право голоса при участии в собрании акционеров. Доходы владельцев обыкновенных акций за­висят от результатов хозяйственной деятельности и решения собра­ния акционеров о сумме чистой прибыли, направляемой на выплату дивидендов. Имущественные иски по простым акциям считаются остаточными. Они погашаются после выплаты долгов по обязатель­ствам и номинальной стоимости привилегированных акций.

Первой хозяйственной операцией, с которой начинается бухгалтер­ский учет в акционерном обществе, является отражение суммы заяв­ленного в учредительных документах уставного капитала и возник­шей в связи с этим задолженности учредителей по взносам в него:

    Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями».

    К-т сч. 80 «Уставный капитал», субсчет «Уставный капитал».

Аналитический учет на счете 80 «Уставный капитал» субсчет «Уставный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации о типах акций, их видах, стадиях нако­пления капитала и акционерах.

По отношению к уставному капиталу Закон подразделяет акции на размещенные и объявлен­ные. Размещенные акции - это акции, приобретен­ные акционерами. Номинальная стоимость разме­щенных акций составляет уставный капитал акцио­нерного общества. Объявленными называют акции, которые акционерное общество вправе размещать дополнительно к уже размещенным. Номинальная стоимость объявленных акций не включается в уставный капитал общества. Они являются своеоб­разным резервом для последующего увеличения уставного капитала. Однако отсутствие в уставе на момент создания акционерного общества информа­ции об объявленных акциях не лишает акционеров права в дальнейшем внести соответствующие изме­нения в устав и размещать дополнительные акции таких категорий в установленном порядке.

Аналитический учет по видам акций может быть организован на счетах: «Обыкновенные акции», «Привилегированные акции». Со­отношение накапливаемой на них информации имеет контрольное значение, поскольку доля привилегированных акций в общем объ­еме уставного капитала не должна превышать 25%.

Акции, поступившие в распоряжение акцио­нерного общества-эмитента, вне зависимости от их категории и типа являются неголосующими. Диви­денды по ним не начисляются. Акции, временно изъятые из обращения, учитываются на счете 81 «Собственные акции (доли)». Аналитический учет по счету 81 ведется по видам (типам) акций с обяза­тельным указанием всех реквизитов выпуска.

Размещенные акции могут быть возвращены в распоряжение эмитента в случае неисполнения покупателем обязательств по оплате акций либо по­купки акций у акционеров.

Возвращение акций в распоряжение акцио­нерного общества вследствие неисполнения покупа­телем обязательств по их оплате возникает только при продаже выпускаемых акционерным обществом акций при учреждении акционерного общества, так как дополнительные акции, размещаемые путем подписки, размещаются при условии их полной оплаты (п. 1 ст. 34 Закона).

При формировании информации о накоплении уставного капи­тала допускается открытие четырех аналитических счетов: «Объяв­ленный капитал», «Подписной капитал», «Оплаченный капитал», «Изъятый капитал».

Следует учитывать различия в порядке формирования уставного капитала за счет эмиссии размещенных и объявленных акций. По­скольку к моменту учреждения общества все размещенные акции должны быть распределены среди учредителей, то в аналитическом учете одновременно увеличатся «Объявленный капитал» и «Подпис­ной капитал». При организации открытой подписки на счете «Объяв­ленный капитал» будет показана номинальная стоимость всех объяв­ленных акций, а на счете «Подписной капитал» - только тех из них, на которые состоялась открытая подписка. Во всех случаях по мере фактической оплаты акций необходимо уменьшать «Подписной капи­тал» и увеличивать «Оплаченный капитал». Объявленный (подписной), но не оплаченный капитал считается дебиторской задолженностью учредителей и учитывается на счете 75 «Расчеты с учредителями» суб­счет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Фактическое поступление взносов учредителей отражается по кредиту счета 75 в дебет счетов учета денежных средств или иных активов общества. Материальные ценности, нематериальные активы, ценные бумаги, вносимые в счет вклада в уставный капитал, опреде­ляются и оцениваются по соглашению учредителей, зафиксирован­ному в учредительных документах. Валюта оценивается по курсу Банка России, действовавшему в день регистрации устава общества:

    Д-т сч. 51(50) «Расчетные счета» («Касса») К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» - оплата акций в де­нежной форме.

    Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями».

    Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - оплата акций основными средствами.

Первоначальная стоимость внесенных основных средств определяется из их денежной оценки, согласованной с учредителями. НДС из стоимости объекта не выделяется, счет-фактура не выписывается.

    Д-т сч. 10 «Материалы» К-т сч. 75/1 «Расчеты с учредителями» - оплата акций материальными ценностями.

    Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» К-т сч. 75/1 «Расчеты с учредителями» - оплата акций пра­вом на что-либо (например, правом пользования основными средствами).

Оценка активов, переданных в уставный капитал, ведется по ре­альной рыночной стоимости во время их передачи. Вклад в устав­ный капитал может составлять имущество (чаще основные средст­ва), которое передается в пользование и управление, а права собственности на него остаются у акционера. В таком случае вклад в уставный капитал и сумма оплаченных акций будут оценены по величине арендной платы за имущество. Стоимость полученных прав отражается на счете 04 или 03 (в случае лизинга) по соглаше­нию сторон на весь срок использования.

Акции общества, распределенные при его уч­реждении, должны быть полностью оплачены в тече­ние года с момента государственной регистрации об­щества, если меньший срок не предусмотрен догово­ром о создании общества. Не менее 50 % акций должно быть оплачено в течение трех месяцев с мо­мента государственной регистрации общества. Оплата акций при учреждении общества производится по цене не ниже их номинальной стоимости (ст. 36 Зако­на). В учредительном договоре, который подписывает каждый акционер-учредитель, оговариваются срок, форма и порядок оплаты приобретаемых акций. По­сле заключения договора на приобретение акций по­купатель включается в реестр акционеров акционер­ного общества и количество акций, указанное в дого­воре, отмечается на его лицевом счете. При этом на счетах бухгалтерского учета составляется запись:

    Д-т сч. 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» - отражается задолженность учредителей по оплате акций.

    К-т сч. 80 «Уставный капитал» - отражается величина уставного капитала.

    К-т сч. 83 «Добавочный капитал», субсчет «Эмиссионный доход» - отражается доход, полученный акционерным обществом от эмиссии акций (разность между задолженностью учредите­лей по оплате уставного капитала и величиной уставного ка­питала).

Остальные же 50% вносятся не позднее чем через 12 календарных месяцев со дня регистрации, независимо от того, приступило общество к работе или нет. Дополнительные (объ­явленные) акции оплачиваются в течение срока, определенного в учредительных документах, но не позднее одного года с момента их приобретения (размещения). Те из них, которые реализуются за деньги, подлежат оплате при приобретении в размере не менее 25% от номинальной стоимости. Формирование информации на анали­тическом счете «Изъятый капитал» происходит одновременно с изъятием части акций из обращения путем их выкупа у акционеров и сопровождается уменьшением «Оплаченного капитала». Органи­зация аналитического учета уставного капитала в разрезе акционе­ров преследует цель получения сведений о каждом из участников акционерного общества, степени концентрации в их руках капита­ла, разделении акций по географическим районам. В качестве ин­формационной базы такого учета может выступать реестр акцио­нерного общества.

Бухгалтерия акционерного общества-эмитен­та и реестродержатель должны ежемесячно произво­дить сверку записей об оплате акций. Бухгалтерия ведет учет оплаты акций на счете 75 «Расчеты с ак­ционерами», субсчет «Расчеты по вкладам в устав­ный капитал», а реестродержатель - на лицевых счетах по каждому акционеру. На основании сверки акции, не оплаченные в установленные сроки, спи­сываются с лицевого счета их владельца и зачисля­ются на лицевой счет акционерного общества-эми­тента. Записи в регистрах бухгалтерского учета ак­ционерного общества производятся на основании выписки из реестра акционеров о произведенном перераспределении акций.

После окончания установленного для оплаты акции срока с кредита счета 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» списывается задолженность за акционером. Доход от эмиссии такой акции получен не был, поэтому возникает необходимость уменьшить заявленную при учреждении акционерного общества величину эмиссионного дохода. В данном случае ак­ция, поступившая в распоряжение акционерного об­щества, будет оприходована на счете 81 «Собственные акции (доли)» по номинальной стоимости:

    Д-т сч. 81 «Собственные акции (доли)» - отражается стоимость акции, возвращенной в распоряжение акционерного общества по номинальной стоимости.

    Д-т сч. 83 «Добавочный капитал», субсчет «Эмиссионный доход» - отражается уменьшение эмиссионного дохода.

    К-т сч. 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» - списывается задолженность за бывшим акционером.

Если в течение установленного времени акции не будут реализованы, то общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала. Уменьшение уставного капитала на счетах бухгалтерского учета будет отражено записью:

    Д-т сч. 80 «Уставный капитал», К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)» - на номинальную стоимость аннулированных акций.

Помимо уставного в состав капитала акцио­нерного общества входит нераспределенная прибыль, резервный капитал и добавочный капитал. Исполь­зование резервного капитала строго регламентирует­ся ст. 35 Закона. Резервный капитал предназначен для покрытия убытков общества, для погашения об­лигаций и для выкупа акций общества в случае от­сутствия иных средств.

Если фактическая себестоимость приобретен­ных акций меньше их номинальной стоимости, то на счетах бухгалтерского учета будет составлена запись:

    Д-т сч. 80 «Уставный капитал» - на номинальную стоимость погашенных акций.

    К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)» - на фактическую себестоимость приобретенных акций.

    К-т сч. 83 «Добавочный капитал», субсчет «Эмиссионный доход» - на разницу между фактической себестоимостью приобретен­ных акций и их номинальной стоимостью.

Если фактическая себестоимость приобретен­ных акций больше их номинальной стоимости, то на счетах бухгалтерского учета будет сделана запись:

    Д-т сч. 80 «Уставный капитал» - отражается номинальная стоимость погашенных акций.

    Д-т сч. 83 «Добавочный капитал», субсчет «Эмиссионный доход» - отражается разница между ценой приобретения акций и их номинальной стоимостью.

    К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)» - отражается цена приобретенных акций.

При отсутствии или недостаточности эмис­сионного дохода разница между фактической себе­стоимостью аннулируемых акций и их номинальной стоимостью отражается на счете 84 «Нераспределен­ная прибыль (непокрытый убыток)».

Увеличение уставного капитала акционерного общества в соответствии со ст. 28 Закона № 208-ФЗ может быть осуществлено путем увеличения номинальной стоимости размещенных акций или размещения дополнительных акций. Увеличение уставного капитала акционерного общества не более чем на треть разрешается осуществлять по решению правления, если это право оговорено в уставе общества. Изменение в большем размере осуществляется собранием акционеров.

В Законе № 208-ФЗ механизм увеличения стоимости акций за счет увеличения их номинальной стоимости не прописан. Однако исходя из требований бухгалтерского учета и анализа действующих нормативных документов можно сделать вывод, что номинальная стоимость размещенных акций может быть увеличена за счет либо прибыли, оставшейся в распоряжении общества, либо добавочного капитала:

    Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями».

    К-т сч. 80 «Уставный капитал» - произведено увеличение уставного капитала.

    Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

    К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» - увеличена номинальная стоимость акций за счет прибыли, оставшейся в распоряжении общества

    Д-т сч. 83 «Добавочный капитал».

    К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» - увеличена номинальная стоимость акций за счет переоценки основных фондов.

    Д-т сч. 51 «Расчетные счета».

    К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» - увеличен уставный капитал общества за счет размещения дополнительных акций или выпуска новых акций.

Собрание акционеров может принять решение об уменьшении уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций. Не позднее 30 дней с даты принятия такого решения общество в письменной форме уведомляет об этом своих кредиторов. Кредиторы вправе не позднее 30 дней с даты направления им уведомления потребовать от общества прекращения иди досрочного исполнения его обязательств и возмещения связанных с этим убытков. На собрании акционеры должны решить вопрос о дальнейшей судьбе высвобождающихся активов.

Если общество уменьшает уставный капитал по своим причинам, а не в соответствии с законодательством, то излишне внесенную сумму уставного капитала следует вернуть акционерам.

    Д-т сч. 80 «Уставный капитал».

    К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» - отражено уменьшение номинала акций.

    Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями».

    К-т сч. 50 «Касса» - возврат акционерам излишне внесенных сумм.

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, то общество должно объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов. Если стоимость чистых активов оказывается меньше величины минимального размера уставного капитала, то общество обязано принять решение о своей ликвидации.

Иногда общество вынуждено уменьшить уставный капитал в связи с тем, что сумма его чистых активов меньше величины уставного капитала. Тогда разница между суммой уставного капитала до и после его уменьшения должна остаться на балансе общества, дабы не уменьшить еще раз его чистые активы.

В этом случае акционеры должны передать обществу причитающиеся им активы безвозмездно.

    Д-т сч. 80 «Уставный капитал».

    К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» - отражено уменьшение номинала акций.

    Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями».

    К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» - акционерами передана стоимость причитающихся им активов на погашение убытков прошлого года.

Акционерное общество может выкупить у акционеров акции с целью их последующей перепродажи, аннулирования или распределения среди своих работников. Выкупленные акции не дают права голоса на собрании акционеров, по ним не начисляются и не выплачиваются дивиденды. На балансе они могут отражаться до одного года после их выкупа. Сокращение количества акций акционерного общества, ведущее к уменьшению его уставного капитала, может быть осуществлено, если это предусмотрено уставом общества. Общество может выкупить часть размещенных им акций и затем их погасить.

    Д-т сч. 81 «Собственные акции (доли)».

    К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

    Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

    К-т сч. 50 «Касса» - отражены фактические затраты по выкупу у акционеров размещенных акций.

После этого общество должно выполнить установленные законом процедуры - уведомить кредиторов об уменьшении уставного капитала, зарегистрировать изменения в уставе и т.д. Погашение (аннулирование) выкупленных акций в учете отразится проводками:

    Д-т сч. 80 «Уставный капитал».

    К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)» - уменьшен уставный капитал на сумму, предусмотренную решением собрания.

    Д-т сч. 81 «Собственные акции (доли)».

    К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» - списание на доходы превышения номинальной стоимости погашенных акций над ценой их выкупа у акционеров.

    Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

    К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)» - списание на убытки превышения цены выкупа над номинальной стоимостью погашенных акций.

Уменьшение величины уставного капитала и изменение соотношения долей учредителей подлежат обязательной регистрации.

Собрание может принять одно из следующих решений:

    - уменьшить уставный капитал до его фактической оплаты без изменения долей участников;

    - уменьшить уставный капитал до его фактической оплаты без изменения долей участников и доплат;

    - уменьшить уставный капитал до его фактической оплаты с изменением долей участников.

    Д-т сч. 80 «Уставный капитал».

    К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» - отражено уменьшение размера уставного капитала.

Согласно п. 3 ст. 20 Закона № 14-ФЗ, по окончании второго и каждого последующего финансового года общество обязано рассчитывать величину своих чистых активов. Если их стоимость окажется меньше величины уставного капитала, организация обязана объявить о его уменьшении до суммы, не превышающей стоимости чистых активов, и зарегистрировать это.

Уставный капитал определяет минимальный размер имущества, гарантирующего интересы его кредиторов. Реальный же размер имущества, на который могут рассчитывать кредиторы при возврате задолженности, определяется величиной чистых активов.

Закон «Об акционерных обществах» предусматривает возможность формирования фонда акционирования работников для размещения акций среди работников организации. Фонд акционирования работников формируется из чистой прибыли общества. Средства данного фонда могут расходоваться исключительно на приобретение акций общества, продаваемых его акционерами, для последующего размещения его работникам (п. 2 ст. 35 Закона).

Для создания фонда акционирования работников необходимо:

    - зарезервировать часть прибыли общества, так как акции будут распределяться между работниками бесплатно;

    - выделить определенную сумму денежных средств для выкупа акций у акционеров с целью их распределения среди работников организации.

Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрена специальная позиция синтетического учета для фонда акционирования работников. Для этой цели можно выделить специальный субсчет на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При образовании фонда акционирования работников должна быть произведена внутренняя запись по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Также необходимо зарезервировать определенную сумму средств на специальном счете в банке. Для этого следует открыть отдельный субсчет на счете 55 «Специальные счета в банках».

Согласно ст. 87 ГК РФ, обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Участники такого общества не отвечают по его обязательствам и рискуют получить убытки, связанные с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов. Участники общества, внесшие вклады не полностью, солидарно отвечают по его обязательствам в пределах стоимости неоплаченной части вклада каждого из участников.

Порядок создания общества с ограниченной ответственностью регулируется ст. 11-13 Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» (Закон № 14-ФЗ).

Учредительными документами общества с ограниченной ответственностью выступают учредительный договор, подписанный его учредителями, и утвержденный ими устав. Если общество учреждается одним лицом, то его учредительным документом считается устав. Учредительным договором определяются состав участников общества, размер уставного капитала общества и долей каждого из участников; размер, состав, сроки и порядок внесения ими вкладов, ответственность участников за нарушение обязанностей по внесению вкладов; состав органов управления обществом.

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью состоит из стоимости вкладов его участников. Уставный капитал определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующий интересы его кредиторов. Не допускается освобождение участника общества от обязанности внесения вклада в уставный капитал, в том числе путем зачета требований к обществу.

Увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью согласно ст. 17 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.98 № 14-ФЗ может быть осуществлено только после полной оплаты его суммы, заявленной в учредительных документах. Уставный капитал может быть увеличен за счет:

    - прибыли, оставшейся в распоряжении общества;

    - добавочного капитала;

    - дополнительных вкладов всех участников общества;

    - дополнительных вкладов отдельных участников общества или за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в участники общества.

Увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью за счет прибыли, оставшейся в распоряжении общества, может быть осуществлено по решению собрания участников, принятому большинством не менее двух третей голосов, если большее количество голосов не предусмотрено уставом. Такое решение принимается по данным баланса только за истекший год. Сумма, на которую увеличивается уставный капитал, не может превышать разницу между суммой чистых активов и уставным капиталом с учетом средств резервного фонда, если его образование предусмотрено учредительными документами общества. Поскольку величина чистых активов общества по своей сути является стоимостью имущества организации, приобретенного за счет собственных источников, т.е. уставного капитала и прибыли, то увеличение уставного капитала может быть произведено за счет прибыли общества, оставшейся в его распоряжении после окончания года и реформации баланса. Кроме того, уставный капитал может быть увеличен за счет резервного или добавочного капитала.

Организация в случаях, предусмотренных законодательством, обязана уменьшить величину заявленного в учредительных документах уставного капитала. В соответствии со ст. 20 Закона № 14-ФЗ общество с ограниченной ответственностью может уменьшить величину своего уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале или путем погашения долей, принадлежащих обществу.

К обществам с дополнительной ответственностью справедливы положения, ориентированные на общество с ограниченной ответственностью. Отличие их в том, что участники такого общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их вкладов, определяемом учредительными документами общества. При банкротстве одного из участников его ответственность по обязательствам общества распределяется между остальными участниками пропорционально их вкладам.

Основное различие общества с ограниченной или дополнительной ответственностью и акционерного общества заключается в процедуре распределения и перераспределения уставного капитала между его участниками.

В обществе с ограниченной или дополнительной ответственностью изменение размера долей уставного капитала участников приводит к изменению учредительных документов. В акционерном капитале изменение долей уставного капитала участников, т.е. количества принадлежащих им акций, приводит к изменению в реестре акционеров и не сопровождается изменением учредительных документов.

Учет уставного капитала общества с ограниченной ответственностью и общества с дополнительной ответственностью осуществляется почти так же, как в акционерных обществах, с той лишь разницей, что общество с ограниченной ответственностью и общество с дополнительной ответственностью не могут выпускать акции. Здесь складочный капитал формируется за счет вкладов учредителя. Аналитический учет направлен на формирование информации только о стадиях накопления капитала и участниках общества. В первом случае к счету 80 открываются аналитические счета «Неоплаченный капитал» и «Оплаченный капитал». При организации такого учета следует иметь в виду, что на момент государственной регистрации общества с ограниченной ответственностью и общества с дополнительной ответственностью их уставный капитал должен быть оплачен не менее чем на половину, а остальная часть подлежит оплате в течение первого года деятельности общества.

Во втором случае аналитический учет ведется по каждому участнику общества с целью получения сведений о размерах их вкладов (долей). В дальнейшем такая информация станет основой для правильного распределения между участниками полученной предприятием прибыли, а в обществе с дополнительной ответственностью - еще и основой для правильного расчета размера их дополнительной имущественной ответственности.

Деятельность производственных кооперативов регулируется ст. 107-112 ГК РФ. Производственным кооперативом признается добровольное объединение граждан на основе членства для совместной деятельности, основанное на их личном трудовом и ином участии и объединении его членами имущественных паевых взносов. В их деятельности могут участвовать и юридические лица, он является коммерческой организацией. Учредительным документом производственного кооператива является устав. Члены кооператива несут по обязательствам кооператива субсидиарную ответственность в размерах и в порядке, предусмотренных законом. Число членов кооператива не должно быть менее пяти. Член кооператива обязан внести к моменту регистрации не менее 10% паевого взноса, а остальную часть - в течение года с момента регистрации. Кооператив не вправе выпускать акции; имущество, находящееся в собственности кооператива, делится на паи его членов в соответствии с уставом. Прибыль распределяется между членами производственного кооператива в соответствии с их трудовым участием или в ином порядке, отраженном в уставе.

Главной чертой производственного кооператива является наличие неделимого имущества, вместо уставного капитала чаще всего здесь создается неделимый фонд. Он представляет собой сумму имущества, объединенного участниками кооператива для совместного ведения предпринимательской деятельности.

Минимальный размер неделимого фонда установлен из расчета 100-кратной величины минимального размера оплаты труда на дату представления учредительных документов для регистрации. Таким образом, неделимый фонд выполняет имущественную и гарантийную функцию, а его аналитический учет ведется только по стадиям накопления. С этой целью к счету «Уставный капитал» субсчет «Неделимый фонд» бухгалтерия открывает два аналитических счета: «Неоплаченный фонд» и «Оплаченный фонд». Суммы, зачисляемые на эти субсчета в общем порядке, отражаются через дебет счета 75 «Расчеты с учредителями». Аналитический учет по субсчетам ведется по каждому члену кооператива, каждой сумме пая и каждому объекту неделимого фонда.

Неделимый фонд увеличивается за счет:

    - взносов денежных средств и имущества членами кооператива;

    - перечислений части получаемой ими прибыли в неделимый фонд;

    - включения в него части прибыли.

Паевой фонд уменьшают за счет:

    - паев, выданных выходящим членам кооператива;

    - покрытия балансовых убытков, которые не перекрыты резервным фондом.

Особенности бухгалтерского учета в потребительских кооперативах.

Юридические лица могут иметь форму потребительских кооперативов, деятельность которых регулируется ст. 116 ГК РФ. Потребительский кооператив - это некоммерческая организация, правовое положение которой определяется Федеральным законом от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ (в ред. от 8 июля 1999 г.) «О некоммерческих организациях».

Название «Потребительский кооператив» относится к специализированным потребительским кооперативам. Действие данного Закона не распространяется на специализированные кооперативы. Потребительские кооперативы включают объединения физических и юридических лиц: жилищно-строительные, гаражно-строительные, садоводческие и огороднические, дачные и др.

Потребительским кооперативом признается добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства. Оно не предполагает обязательного личного участия своих членов в общих делах, и круг участников не ограничивается. Единственным учредительным документом является устав. Требований к минимальному паевому (уставному) фонду нет. Паевой фонд формируется за счет паевых взносов членов кооператива, которые обязаны в течение трех месяцев после утверждения ежегодного баланса покрыть убытки дополнительными взносами. В случае невыполнения этой обязанности кооператив может быть ликвидирован в судебном порядке. Члены кооператива солидарно несут ответственность по его обязательствам в пределах невнесенной части дополнительного взноса каждого из членов кооператива. Доходы, полученные кооперативом от предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законом и уставом, распределяются между его членами.

Кооперативы в условиях рыночной экономики обеспечивают своих пайщиков соответствующими материальными услугами и ведут коммерческую деятельность. Сочетание этих функций с правовой и финансовой точек зрения следует учитывать в бухгалтерском учете. Организационная форма бухгалтерского учета должна соотноситься с законодательными актами. При организации и постановке бухгалтерского учета необходимо руководствоваться ст. 117 ГК РФ и документами, рекомендуемыми для ведения учета в различных некоммерческих организациях.

Разновидностью потребительских кооперативов являются жилищно-строительные кооперативы (ЖСК), которые создаются гражданами, желающими объединить свои денежные средства для строительства и в дальнейшем эксплуатации жилых домов. По статусу такие объединения являются потребительскими кооперативами. При организации учета необходимо руководствоваться письмом МФ РФ «Об отражении в бухгалтерском учете операций в жилищно-коммунальном хозяйстве».

Граждане, полностью выплатившие пай за квартиру в ЖСК, становятся собственниками квартиры. После выплаты всех паев членами ЖСК может быть создано товарищество собственников жилья, деятельность которого регулируется Законом РФ № 72-ФЗ «О товариществах собственников жилья». Особенности бухгалтерского учета ЖСК как некоммерческой организации (уставная деятельность) здесь рассматриваться не будут.

Порядок создания, реорганизации и ликвидации государствен­ных и муниципальных унитарных предприятий (ГУЛ) определен ГК РФ, в соответствии с которым ГУЛ - это государ­ственное и в то же время коммерческое предприятие. ГК РФ опре­деляет ряд особенностей, которые отличают ГУЛ от других ком­мерческих предприятий:

    1) они создаются и действуют на основе государственной или муниципальной собственности;

    2) учредителем ГУЛ является государство или муниципальное образование;

    3) собственник, передавая ГУЛ имущество в хозяйственное ведение или оперативное управление, не утрачивает прав на собственность;

    4) ГУПы в ходе коммерческой деятельности владеют и поль­зуются чужой (государственной, муниципальной) собст­венностью.

ГУПы могут быть двух разновидностей с различным объемом иму­щественных прав и оперативно-хозяйственной самостоятельностью:

    - унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения, в том числе федеральное государственное унитарное предприятие, государственное унитарное предприятие, государственное муниципальное предприятие;

    - унитарное предприятие, основанное на праве оперативного управления (казенное предприятие).

Унитарным предприятием признается коммерческая организация-несобственник, создаваемая государством или муниципальным образованием на праве оперативного управления. Их имущество неделимо на вклады, паи, доли, а целиком принадлежит собственнику-учредителю.

Руководит унитарным предприятием директор, назначаемый собственником и подотчетный ему (а не общему собранию). Унитарное предприятие не отвечает по обязательствам учредителя. Последний же не несет ответственности своим имуществом по долгам унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, но может быть привлечен к дополнительной ответственности по долгам предприятия, основанного на правах оперативного управления (казенного). По своим обязательствам унитарное предприятие отвечает всем принадлежащим ему имуществом, вплоть до банкротства.

Порядок передачи имущества и оформления пакета документов, необходимого для передачи имущества предприятию, определяется Положением № 252р.

Уставный фонд унитарного предприятия - это сумма имущества, закрепленного за ним собственником (федеральным, регио­нальным, местным органом власти) для осуществления коммерче­ской деятельности. Это имущество неделимо, не может быть распределено по вкладам, на него не имеют прав ни трудовой коллектив, ни отдельные работники. Минимальный размер устав­ного фонда - сумма, равная 1000-кратному размеру минимальной месячной оплаты труда на момент представления документов на регистрацию. Уставный фонд выполняет имущественную и гарантийную функции, хотя последняя несколько ограничена, так как казенные предприятия с правом оперативного управления имуществом обязаны отвечать по обязательствам только денежными средствами. При их недостатке к ответственности привлекается собственник (государство).

Согласно ст. 114 ГК РФ, уставный фонд должен быть полностью оплачен собственником ко дню его регистрации. По этой причине аналитический учет к счету 80 «Уставный капитал» субсчет «Уставный фонд» не ведется до изменения первоначальной величины фонда. Только при увеличении фонда можно открыть аналитические счета «Неоплаченный фонд» и «Оплаченный фонд». В этом случае дебитор­ская задолженность учредителя по увеличенному, но не оплаченному фонду должна отражаться на счете 75 «Расчеты с учредителями» суб­счет 75/3 «Расчеты с государственными и муниципальными органами».

С целью получения детальных сведений об имуществе уставного фонда бухгалтерия ведет аналитический учет по выделенным ос­новным средствам, материалам, денежным средствам и др.

Собственник унитарной организации определяет порядок исполь­зования имущества и распределения доходов.

Аналитический учет ведется по каждой организации в отдельности. Единственным видом некоммерческой организации, не являющейся собственником своего имущества, является финансируемое собственником учреждение. Собственниками обособленного имущества учреждения могут быть государство или муниципальные органы: органы управления, учреждения образования и просвещения, культу­ры и спорта, социальной защиты и т.д. Учредительными документами будут устав или положение об организации данного вида.

Не будучи собственником, учреждение обладает весьма ограни­ченным правом оперативного управления на переданное ему имущество. Такой вид прав не предполагает участия организации в предпринимательской деятельности, за исключением некоторых случаев, прямо предусмотренных ее учредительными документами. При недостатке денежных средств для расчетов с кредиторами последние вправе предъявить требования к собственнику-учредителю, который в данном случае полностью отвечает по долгам своего учреждения, поэтому банкротство финансируемых собственником учреждений исключено.

Основным источником имущества учреждения являются получен­ые им по смете от собственника средства. Смета характеризует иму­щественную обособленность учреждения. Собственник может финанси­ровать свое учреждение и частично, предоставив ему возможность получать дополнительные доходы от разрешенной им предприниматель­ской деятельности. Однако пределы этого участия оговариваются собст­венником в учредительных документах. Полученные при этом доходы, хотя и принадлежат учреждению на особом вещном праве и учитыва­ются им на отдельном балансе, не становятся его собственностью.

Для выполнения целевых программ некоммерческой организа­ции следует иметь смету, рассчитанную на определенный период времени, что предусмотрено ст. 3 Закона РФ «О некоммерческих организациях». Смета - это документированный финансовый план поступления и расходования денежных средств на финансирование расходов организации.

Требования к составлению сметы доходов и расходов законода­тельно не определены. В связи с этим некоммерческая организация может самостоятельно определять статьи доходов и расходов сметы, планировать их размер в соответствии с имеющимися источниками средств и направлениями своей деятельности.

Смета утверждается высшим органом управления организации. В случае выполнения нескольких целевых программ составляется смета на каждую из них. По окончании отчетного периода либо при выполнении каждой целевой программы следует составлять отчет об исполнении сметы, который утверждается тем же органом, что и смета. При необходимости сметы можно корректировать, утверждая корректировки высшим органом.

Ограничить те или иные расходы могут только уставные доку­менты либо жертвователи, грантодатели и учредители. Единственное ограничение в части оплаты труда административно-управленческого персонала благотворительной организации (не более 20% финансо­вых средств, расходуемых организацией за финансовый год) преду­смотрено п. 3 ст. 16 Закона РФ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях». При этом указанный лимит не распространяется на лиц, участвующих в реализации этих программ.

Если организация выполняет несколько целевых программ, то при распределении административно-хозяйственных расходов она вправе самостоятельно выбрать метод учета таких расходов, отразив его в учетной политике.

Смету желательно составлять таким образом, чтобы на оконча­ние периода, на который она рассчитана, не предполагалось неис­пользованных остатков целевых средств.

Данные сметы используются при заполнении отчета о целевом использовании полученных средств (формы № 6) и отчета о целе­вом использовании имущества, работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (согласно декларации по налогу на прибыль). Бух­галтерская отчетность представляется в налоговый орган, в орган статистики, а также другим заинтересованным пользователям (на­пример, жертвователям и грантодателям).

В соответствии с Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина РФ от 22.07.03 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организации», некоммерческие организации (так же как и субъекты малого предпринимательства, и общественные организации) могут представлять бухгалтерскую отчетность по сокращенному варианту.

Некоммерческие организации могут не представлять в составе бухгалтерской отчетности отчет об изменении капитала (ф. № 3), отчет о движении денежных средств (ф. № 4), приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5) при отсутствии соответствующих данных.

Некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств (ф. № 6), который характеризует движение средств, поступающих в распоряжение НКО.

Хотя НКО - это прежде всего организация, для которой извле­чение прибыли не является основной целью деятельности, тем не менее она может заниматься и коммерческой деятельностью (при­влекая дополнительные средства) для достижения уставных целей, ради которых она создана. Однако в отличие от коммерческой орга­низации полученная НКО от предпринимательской деятельности прибыль не распределяется между ее участниками, а направляется непосредственно на уставные цели. Исключение составляют только потребительские кооперативы, поскольку согласно п. 5 ст. 116 ГК РФ полученные им доходы от предпринимательской деятельности, осу­ществляемой в соответствии с законом и уставом, распределяются между его членами. При утверждении сметы высшим органом управ­ления НКО в смете должна быть учтена и прибыль от предпринима­тельской деятельности.

Совместная деятельность осуществляется на основании норм гл. 55 «Простое товарищество» ГК РФ и осущест­вляется на основе договора между ее участниками.

Согласно ст. 1041 ГК РФ, по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юри­дического лица для извлечения прибыли или достиже­ния иной не противоречащей закону цели. В соответст­вии с п. 2 ст. 1041 ГК РФ если договор о совместной деятельности заключается для осуществления предпри­нимательской деятельности, то сторонами такого дого­вора могут быть только индивидуальные предприни­матели, зарегистрированные в установленном порядке, и (или) коммерческие организации. Исходя из этого не­коммерческие организации и физические лица могут быть только участниками простого товарищества, со­зданного в целях, которые не преследуют извлечения прибыли, и не распределяющего полученную прибыль между участниками.

Основные принципы совместной деятельности, за­крепленные в Гражданском кодексе Российской Федера­ции, сводятся к следующему:

    - вкладом в простое товарищество признается все то, что вносится участником в общее дело;

    - вклады предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора;

    - внесенное участниками имущество, которым они обладали на праве собственности, а также полученные в результате совместной деятельности доходы и продукция являются общей долевой собственностью участников, если иное не установлено законом или договором;

    - порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью участников, определяется соглашением между ними; при отсутствии такого согла­шения каждый участник несет расходы и убытки пропор­ционально стоимости его вклада в общее дело;

    - прибыль, полученная участниками договора в ре­зультате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов участников в общее дело, если иное не предусмотрено договором или иным соглашением участников;

    - при прекращении договора вещи, переданные в общее владение и (или) пользование участников, возвра­щаются предоставившим их участником без вознагражде­ния, если иное не предусмотрено соглашением сторон;

    - участники договора отвечают солидарно по всем общим обязательствам независимо от оснований их воз­никновения;

    - с момента прекращения Договора участники несут солидарную ответственность по неисполненным общим обязательствам в отношении третьих лиц;

    - ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено участниками одному из участников договора о совместной деятельности.

В соответствии со ст. 1044 ГК РФ можно выде­лить три формы ведения общих дел товарищей:

    1) от имени всех товарищей вправе действовать каждый товарищ;

    2) дела ведутся специально назначенным товарищем;

    3) дела ведутся совместно всеми товарищами.

Рассмотрим более подробно каждый из вариантов ведения общих дел товарищей.

    1. От имени всех товарищей вправе действовать каждый товарищ. Это общее правило применяется все­гда, если договором не предусмотрено иное. В этом слу­чае участник совместной деятельности совершает сделку от имени и в интересах всех товарищей, но без предвари­тельного согласования с другими участниками.

Такой вариант ведения общих дел можно использовать только в том случае, если стороны полностью доверяют друг другу. Однако необходимо учитывать, что согласно п. 4 ст. 1044 ГК РФ если участ­ник совместной деятельности действовал только от свое­го имени, хотя и в интересах всех товарищей, то право требовать от других участников возмещения произведен­ных им за свой счет расходов возникает только в том случае, если имеются достаточные основания полагать, что сделка была необходима в интересах всех участников совместной деятельности.

    2. Дела ведутся специально назначенным товари­щем (уполномоченный участник; лицо, ведущее общие дела простого товарищества; лицо, ведущее учет общего имущества простого товарищества). Это наиболее рас­пространенная форма ведения общих дел, при которой для совершения сделок не требуется согласия всех остальных участников.

В отношениях с третьими лицами полномочие уча­стника совершать сделки удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными участниками, или фиксируется в договоре простого товарищества. В доверенности опре­деляются характер и объём полномочий, при этом между уполномоченным и остальными участниками устанавливаются отношения поручения.

Остальные участники совместной деятельности, согласно п. 3 ст. 1044 ГК РФ в отношениях с третьими лицами, могут ссылаться на наличие огра­ничений в полномочиях участника, ведущего общие дела, только в том случае, если смогут доказать, что в момент заключения сделки третье лицо знало или должно было знать о наличии таких ограничений.

    3. Все участники совместной деятельности ведут дела совместно. Такой вариант ведения общих дел встре­чается крайне редко, так как для совершения каждой сделки в этом случае необходимо получить согласие всех участников, что не очень удобно для ведения предприни­мательской деятельности.

Каждый участник, независимо от того, уполномо­чен ли он вести общие дела участников, вправе знакоми­ться со всей документацией по ведению дел. Согласно ст. 1046 ГК РФ, это право является неотъемлемым пра­вом каждого участника - отказ или ограничение его ни­чтожны даже при наличии согласия самого участника.

В настоящее время договор о совместной деятель­ности применяется довольно часто. Это объясняется тем, что такой договор позволяет объединять вклады нескольких хозяйствующих субъектов на определенный период для це­лей извлечения прибыли без создания нового юридического лица. Бухгалтерский и налоговый учет по данному договору имеют свою специфику, поэтому здесь мы рассмотрим бух­галтерские и налоговые аспекты, касающиеся договора о совместной деятельности, который заключается юридиче­скими лицами для осуществления предпринимательской де­ятельности, уделив при этом особое внимание сложностям, не урегулированным российским законодательством.

Ведение бухгалтерского учета общего имущества участников совместной деятельности может быть поруче­но одному из участвующих в договоре о совместной дея­тельности юридических лиц. Участник, которому поручено ведение общих дел, действует на основании доверенно­сти, выданной остальными участниками договора.

Имущество, внесенное участниками договора о со­вместной деятельности, учитывается на отдельном ба­лансе у того ее товарища, которому в соответствии с до­говором поручено ведение общих дел участников догово­ра. Данные отдельного баланса в баланс организации, ведущей общие дела, не включаются.

Планом счетов для обобщения информации о со­стоянии и движении вкладов участников совместной дея­тельности предназначен счет 80 «Уставный капитал».

Учет имущества, которое внесли участники совме­стной деятельности, осуществляется в оценке, преду­смотренной в договоре, на основании первичных учетных документов об оприходовании имущества.

При ведении бухгалтерского учета операций, совер­шаемых в рамках совместной деятельности, организации руковод­ствуются положениями, закрепленными в их учетной поли­тике для целей бухгалтерского учета, которую они утверж­дают на основании Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина РФ от 09.12.98 № 60н (с изм. и доп.). Однако указанное положение на участников совместной де­ятельности не распространяется, так как простое товарище­ство не является самостоятельным юридическим лицом.

Поскольку на законодательном уровне порядок формирования учетной политики для целей бухгалтерско­го учета в рамках ведения совместной деятельности от­сутствует, участники совместной деятельности могут са­мостоятельно разработать данный порядок, который дол­жен быть закреплен в договоре простого товарищества.

Согласно п. 9 Указаний по бухгалтерскому учету совместной деятельности амортизация по основным сред­ствам и нематериальным активам, внесенным в качестве вклада в совместную деятельность, должна начисляться в порядке, который установлен п. 48 и 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетно­сти в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н (с изм. и доп.), независи­мо от фактического срока их использования и применяе­мых ранее методов

Вторая особенность при осуществлении совмест­ной деятельности связана с порядком учета финансового результата. Согласно требованиям п. 10 означенных Ука­заний по окончании каждого отчетного периода счет 99 «Прибыли и убытки» должен закрываться в корреспонден­ции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокры­тый убыток)».

По окончании срока договора о совместной деятельности или его прекращении имущество, находящееся в общей собственности участников, подлежит разделу.

Возврат денежных средств, внесенных участниками в качестве вкладов, показывается по дебету счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.

При возврате товарищам имущества, отличного от денежных средств, стоимость данного имущества списывается со счетов учета имущества непосредствен­но в дебет счета 80 «Уставный капитал». При этом сче­та 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» не используются.

По окончании или прекращении договора простого товарищества товарищ, ведущий общие дела, составляет ликвидационный баланс на дату окончания (прекращения) договора.

В соответствии с действующей Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансо­во-хозяйственной деятельности организаций наличие и движение вкладов в общее имущество по договору со­вместной деятельности участники должны учитывать на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества».

При вкладе имущества в совместную деятельность участник списывает его с баланса. Как правило, балансо­вая стоимость вносимого имущества отличается от де­нежной оценки вклада, поэтому участник получает при­быль или убыток от его списания.

Прибыль или убыток от передачи вклада в совме­стную деятельность отражается в составе прочих опера­ционных доходов (расходов) на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Операции по передаче имущества в совместную деятельность участники отражают следующими бухгал­терскими записями:

    Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

    К-т сч. 01 «Основные средства» (04 «Нематериаль­ные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары») - списана остаточная стоимость имущества, переда­ваемого по договору совместной деятельности.

    Д-т сч. 58 «финансовые вложения», субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества».

    К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» - передано имущество для осуществления совмест­ной деятельности в оценке, предусмотренной в договоре.

    Передачу денежных средств в совместную деяте­льность участники должны отразить следующим образом:

    Д-т сч. 58 «Финансовые вложения», субсчет «Вклады по договору простого товарищества».

    К-т сч. 51 «Расчетные счета» (50 «Касса», 52 «Ва­лютные счета») - денежные средства переданы для осуществления совместной деятельности.

В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерско­му учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н (с изм. и доп.), и п. 5 Указаний по отражению в бухгалтерском учете опе­раций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, участник, получивший свою часть прибы­ли, включает ее в состав операционных доходов.

Согласно действующей Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйст­венной деятельности организаций расчеты по причитаю­щимся организации прибыли, убыткам и другим результа­там по договору совместной деятельности учитываются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивиден­дам и другим доходам».

В бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

    Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кре­диторами», субсчет 3 «Расчеты по причитающимся диви­дендам и другим доходам».

    К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» - отражена прибыль, подлежащая получению по до­говору совместной деятельности.

Сумма убытка от совместной деятельности, подле­жащая покрытию организацией, отражается в учете сле­дующим образом:

    Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

    К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кре­диторами», субсчет «Расчеты по причитающимся дивиден­дам и другим доходам» - отражена сумма убытка от совместной деятель­ности.

По окончании или прекращении срока действия договора о совместной деятельности имущество, находя­щееся в общей собственности участников, подлежит воз­врату участникам.

Особенности бухгалтерского дела на малых предприятиях здесь не рассматриваются ввиду их детального изучения в рамках дисциплины «Учет на предприятиях малого бизнеса».

© Центр дистанционного образования МГУП