Московский государственный университет печати

М.Д. Акатьева


         

Бухгалтерское дело в полиграфии

Учебное пособие


М.Д. Акатьева
Бухгалтерское дело в полиграфии
Начало
Печатный оригинал
Об электронном издании
Оглавление
1.

Глава 1. Методология и организация бухгалтерского дела

1.1.

Сущность бухгалтерского дела, его содержание и нормативное регулирование

1.2.

Формирование профессии современного бухгалтера и аудитора

1.3.

Профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов

1.4.

Правовой статус бухгалтерской службы и ее место в структуре управления организацией

2.

Глава 2. Бухгалтерское дело в организациях различных форм собственности

2.1.

Бухгалтерское дело в хозяйственных товариществах и обществах

2.2.

Бухгалтерское дело в производственных и потребительских кооперативах

2.3.

Бухгалтерское дело в государственных унитарных организациях

2.4.

Бухгалтерское дело в некоммерческих организациях

2.5.

Бухгалтерское дело по договору о совместной деятельности

3.

Глава 3. Комплексный анализ и оценка хозяйственных операций (ситуаций) - важнейшего объекта бухгалтерского дела

3.1.

Хозяйственные операции как факт хозяйственной деятельности

3.2.

Юридический анализ хозяйственных фактов

3.3.

Документ. Документирование хозяйственных операций

3.4.

Договор как правомерное действие. Юридическая сила документов на машинных носителях

3.5.

Некоторые разновидности договоров

3.6.

Информационное обеспечение аналитических функций бухгалтерского дела

3.7.

Учетная политика организации как инструмент оптимизации решения хозяйственных ситуаций и налогообложения

3.8.

Оценка рисков от проведения хозяйственных операций

4.

Глава 4. Бухгалтерская отчетность и аудит как завершающие стадии бухгалтерского дела

4.1.

Специфика формирования информации по сегментам и в случае прекращения деятельности

4.2.

Система внутреннего контроля организации

4.3.

Внутренний аудит: специфика, особенности, значение

4.4.

Аудиторские доказательства. Предпосылки в аудиторской деятельности

5.

Глава 5. Бухгалтерский учет и аудит в компьютерной среде

5.1.

Система управления предприятием. Бухгалтерская информационная система

5.2.

Вариант бухгалтерского программного продукта для полиграфии

5.3.

Аудит в компьютерной среде

6.

Глава 6. Концептуальные основы развития и реформирования бухгалтерского учета и аудита

6.1.

Международная стандартизация бухгалтерского учета. Направления развития бухгалтерского учета в России

6.2.

Перспективы бухгалтерского учета и аудита, подготовки профессиональных бухгалтеров в международном аспекте

7.

Библиографический список

8.

Приложения

8.1.

Приложение 1

8.2.

Приложение 2

8.3.

Приложение 3

8.4.

Приложение 4

Указатели
9   указатель иллюстраций
Рис. 3.1. Блок-схема анализа риска

Объ­ектом измерения в бухгалтерском учете выступают хозяйственные операции, являющиеся фактами хозяйственной деятельности и ока­зывающие влияние на финансовое положение организации.

Согласно определению, приведенному в бухгалтерском словаре, «хозяйственные операции (от лат. орегаtio - действие) - это от­дельные хозяйственные действия, вызывающие изменения в объеме, составе, размещении и использовании средств, а также в соста­ве и назначении источников этих средств», тем самым затрагивая имущественно-правовое положение предприятия.

Цикл текущих хозяйственных операций состоит из последовательно повторяемых стадий: снабжения (заготовления), производства и реализации продукции.

Факт хозяйственной деятельности (жизни) определяется как важнейшая категория бухгалтерского учета, являющаяся элемен­том хозяйственного процесса. Он означает состояние, действие или событие, приводящее к констатации имеющихся в наличии средств и источников организации или к изменению в их составе. Следовательно, факт хозяйственной деятельности составляет предмет бухгалтерского дела. Исходя из приведенных определений следует выделить понятия: состояние, действие, событие [9, с. 41].

Состояние - это наличие объектов учета на определенную дату и в определенном месте. Под действием понимается факт хозяйственной деятельности, возникающий в результате целесообразной деятельности лиц и контрагентов, занятых в хозяйственном процессе. Событием при­знается факт хозяйственной деятельности, возникающий в результате каких-либо случайных явлений (например, стихийных бедствий, негатив­ных поступков материально-ответственных лиц, судебных исков и др.).

Совокупность фактов хозяйственной деятельности пред­ставляет собой объекты, характеризующие процессы деятельности и результаты деятельности. Группировка фактов хозяйственной дея­тельности предполагает их фиксацию, отражение информации в первичных документах и регистрацию в текущем учете.

Факты хозяйственной деятельности оказывают постоянное влияние на валюту баланса, что связано с изменением величины ста­тей как актива, так и пассива баланса. При этом существующие факты хозяйственной деятельности могут оказывать влияние одновременно и на статьи актива, и на статьи пассива баланса. При всем многообразии отражаемых фактов хозяйственной деятельности, осуществляемых в текущей, финансовой и инвестиционной дея­тельности, перечень изменений, происходящих под их влиянием, сводится к четырем типам. Достаточно подробно этот вопрос рас­сматривается при изучении курса «Теория бухгалтерского учета» [6].

В международной и российской практике ведения бухгалтерско­го учета существуют классификации фактов хозяйственной дея­тельности. Основой классификации является экономическое и юридическое содержание отражаемого на счетах факта хозяйствен­ной деятельности. Достаточно полной и объективной представляется следующая классификация фактов хозяйственной деятельности (табл. 3.1) [9, с. 41-42].

В практической деятельности бухгалтером применяются правила бухгалтерского учета, представляющие собой способы его ведения.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, пога­шения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров, обработки информации и иные соответствую­щие способы, методы и приемы.

Каждый факт хозяйственной деятельности бухгалтером организа­ции в обязательном порядке должен быть определен во времени, оце­нен и классифицирован в номенклатуре плана счетов и по видам.

Таблица 3.1

Классификация фактов хозяйственной деятельности

Untitled Document

Признак классификации
Классификационная группа
По отношению к контрагенту

Двусторонние
Эдносторонние

По отношению к хозяйствующему субъекту (организации)

Внутренние
Знешние

По уровню обобщенности

Индивидуальные
Группировочные

По времени совершения
Моментальные
Длительные
Абсолютные
По записи на счетах
Простые
Сложные
Сборные
Обратные
Сторнированные
Смешанные
По форме изображения
Линейные
Структурные
Графические
Матричные
По степени влияния на финансовое положение
Фактически проведенные и признанные в отчетном периоде
Условные
По законности и правомерности
Правомерные и неправомерные
По принадлежности к отчетному периоду
Текущего отчетного периода отложенные факты (доходы и расходы)
По отношению к валюте баланса
Изменения в активе баланса (1 -й тип) Изменения в пассиве баланса (2-й тип) Изменения в активе и пассиве баланса одновременно в сторону увеличения (3-й тип)
Изменения в активе и пассиве баланса одновременно в сторону уменьшения (4-й тип)

Определение во времени фактов хозяйственной деятельности обусловлено необходимостью уста­новления момента времени его регистрации. Этому факту особое вни­мание уделяется при заключении договоров и контрактов с контраген­тами или сторонними физическими лицами. Датой определяется момент перехода права собственности на товары, продукцию, выпол­ненные работы или оказанные услуги, порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности от обычных и прочих видов деятельности и отражения их по периодам; получение кредитов и займов; осуществление фактов с иностранной валютой и др. Указанное положение должно быть описано в учетной политике организации.

Понятие юридического анализа как таковое не рассматривается ни в области гражданского права, ни в области правоведения в целом. Однако это понятие (и следовательно, соответствующий раздел) заложено Государственным образовательным стандартом в рамках дисциплины «Бухгалтерское дело» (СД.08). В связи с этим возникает необходимость формулирования содержания и назначения юридического анализа в указанной дисциплине.

С одной стороны, Большим юридическим словарем определено понятие юридических фактов - предусмотрен­ных в законе обстоятельств, которые составляют основание для возникновения (изменения, прекращения) конкретных правоотношений.

Юридические факты делятся на две группы: события и действия. События - юриди­чески значимые факты, возникающие независимо от воли людей (естественная смерть человека, истечение срока, гибель имущества в результате стихийного бед­ствия и т.д.). Действия - жизненные фак­ты, которые являются волеизъявлением (т.е. результатом сознательной деятельно­сти) людей.

Все действия делят­ся на правомерные (соответствующие предписаниям правовых норм) и непра­вомерные (противоречащие закону, явля­ющиеся правонарушениями). Среди правомерных действий важное ме­сто занимает акт юридический: акты при­менения права (например, награждение ор­деном, призыв на военную службу, приказ о найме на работу), разного рода сдел­ки и соглашения (договор поставки про­дукции, договор купли-продажи и т.д.), а также заявления и жалобы (например, за­явление о назначении пенсии, кассаци­онная жалоба), определенные правовые последствия. Неправомерные действия подразделяются на преступления, административные, дисциплинарные и гражданские правонарушения и др., являющиеся основанием для возникновения охранительного правоотношения, для привлечения виновных лиц к юридической ответственности.

Таким образом, сделки и соглашения (различного рода договора) являются юридическими фактами (актами), анализируемыми в рамках бухгалтерского дела.

С другой стороны, существует понятие юридической обязанности - определенной законом меры должного поведения участника данного (конкретного) правоотношения - носителя этой обязанности.

С учетом изложенного логично считать, что юридический анализ - это совокупность юридических обязанностей хозяйствующего субъекта, связанная с осуществлением различного рода правомерных действий аналитического характера.

В связи с этим возникает необходимость обстоятельного рассмотрения основных элементов, составляющих правомерные действия - юридических актов.

Вспомним, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные документы, используемые при описании хозяйственных операций, составляют единый информационный массив, обрабатываемый с использованием одних и тех же приемов бухгалтерской процедуры. При этом часть документов формализована на отраслевом или общеэкономическом уровне. Эти документы составляются на бланках унифицированной формы, утвержденной Госкомстатом РФ или отраслевыми министерствами и ведомствами и обязательны к применению в организациях независимо от формы собственности согласно постановлению Правительства Российской

Ведомственные формы первичной учетной документации обязательны к применению только в организациях, состоящих в подчинении этим ведомствам, однако, если форма документа отвечает потребностям прочих организаций, они могут взять его на вооружение.

Во всех остальных случаях организации обязаны самостоятельно разрабатывать формы первичных учетных документов в количестве и в том виде, в котором они необходимы для отражения хозяйственной деятельности фирмы. При этом документы, формы которых созданы в организации, должны быть формализованы таким образом, чтобы их содержание полностью обеспечивало необходимой информацией учетные задачи.

В связи с изложенным начнем рассмотрение юридических актов именно с документов и специфики, связанной с их составлением, восприятием и использованием.

Начнем с понятия документа, так как именно он является письменным распоряжением на совершение хозяйственной операции или письменным свидетельством факта ее совершения.

Согласно определению энциклопедического юридического словаря, документ - материальный объект с ин­формацией, закрепленной созданным человеком способом для ее передачи во вре­мени и пространстве. В автоматизирован­ных информационно-поисковых систе­мах документ - это любой объект, внесенный в память системы. По содержанию документы в целом делятся на на­учно-технические (статьи, книги, патенты, чертежи и т.д.), правовые (постановления, указы, договоры и т.д.), управленческие (приказы, директивы) и пр. С точки зрения бухгалтерского дела именно правовые документы имеют первостепенное значение.

Совокупность документов, посвя­щенных какому-либо вопросу, явлению, лицу, учреждению и т.п., называется доку­ментацией. Документация организации обычно делится: на входящие (входные), исходящие (выходные) и внутренние (слу­жебные) документы.

Требования, предъявляемые к бухгалтерским документам.

Основные требования к бухгалтер­ским документам изложены в Фе­деральном законе от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положении по ведению бухгал­терского учета.

В п. 1 ст. 9 указанного закона и п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета предусмотре­но, что записи в регистрах бухгал­терского учета делаются на основа­нии первичных учетных докумен­тов.

В п. 15 Положения по ведению бухгалтерского учета предусмотре­но, что первичные учетные документы должны быть составлены в момент совершения операции, а если это практически невозможно - непосредственно после окон­чания операции. Это требование связано с тем, что основным на­значением первичных учетных до­кументов является фиксация факта совершения хозяйственной операции.

В соответствии с п. 14 Положе­ния по ведению бухгалтерского учета перечень лиц, имеющих пра­во подписывать первичные учет­ные документы, утверждает руко­водитель организации по согласо­ванию с главным бухгалтером.

При этом документы, которы­ми оформляются хозяйственные операции с денежными средства­ми, подписываются руководителем организации и главным бухгалте­ром или лицами, ими на то уполномоченными. Без подписи глав­ного бухгалтера или уполномочен­ного лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредит­ные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Форма и реквизиты первичных учетных документов. Согласно п. 13 Положения по веде­нию бухгалтерского учета, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбо­мах унифицированных (типовых) форм первичной учетной докумен­тации, а утверждаемые организа­цией документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные этим положением обязательные реквизиты.

В соответствии с п. 2 ст. 9 Фе­дерального закона «О бухгалтер­ском учете» первичные учетные документы должны содержать следу­ющие обязательные реквизиты:

    - наименование документа;

    - дату составления документа;

    - наименование организации, от имени которой составлен доку­мент;

    - содержание хозяйственной опе­рации;

    - измерители хозяйственной опе­рации в натуральном и денеж­ном выражении;

    - наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

    - личные подписи должностных лиц.

В п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета к обязатель­ным реквизитам первичных учет­ных документов наряду с перечис­ленными отнесены также:

    - код формы;

    - наименование организации, от имени которой составлен доку­мент;

    - расшифровки подписей должностных лиц, подписавших данный документ, включая слу­чаи создания документов с при­менением средств вычислитель­ной техники.

Отсутствие в первичном учет­ном документе какого-либо из обя­зательных реквизитов является на­рушением правил ведения бухгал­терского учета и может стать причиной применения к организа­ции финансовых санкций, так как ненадлежащим образом оформлен­ные документы не являются под­тверждением факта совершения хо­зяйственной операции и, следова­тельно, возможно утверждение, что та или иная хозяйственная опера­ция фактически не производилась. Как правило, организации ис­пользуют следующие дополнитель­ные реквизиты:

    - номер документа;

    - адрес организации;

    - основание для совершения хо­зяйственной операции, зафиксированной документом (дого­вор, приказ, распоряжение и т. п.);

    - другие дополнительные рекви­зиты, необходимость которых обусловлена характером доку­ментируемых хозяйственных операций.

Для упрощения обработки учет­ной информации в первичных учетных документах может быть предусмотрено проставление кода хозяйственной операции.

Если первичные учетные доку­менты оформлены ненадлежащим образом, то организация должна доказать факт совершения хозяй­ственной операции. При возник­новении споров косвенным под­тверждением факта совершения хозяйственной операции могут служить другие первичные учет­ные документы, акты инвентари­зации, экспертные заключения и т. п. Однако получить такие дока­зательства, как правило, трудно, и их может оказаться недостаточно. В конечном итоге не исключено, что организации придется доказы­вать факт совершения той или иной хозяйственной операции в суде.

В этом случае в качестве дока­зательств могут быть использованы сведения, полученные в соответст­вии с требованиями ст. 52 Арбит­ражного процессуального кодекса Российской Федерации [3]:

    - письменные доказательства - до­кументы, прямо или косвенно подтверждающие факт осуществ­ления хозяйственной операции;

    - вещественные доказательства - при проведении инвентариза­ции выявляются материальные ценности или денежные средст­ва, полученные организацией в результате совершения хозяйст­венной операции, оформлен­ной ненадлежащим образом;

    - заключения экспертов - заклю­чения требуются при отсутст­вии документов по списанию материалов в производство или при начислении заработной платы без надлежащим образом оформленных нарядов на вы­полнение работ и т. п.;

    - показания свидетелей - если в ведомости на получение заработной платы расписался не сам работник, а кто-то другой, но работник утверждает, что де­ньги по этой ведомости полу­чил сполна, то суд не обяжет организацию выплатить деньги еще раз по формальному осно­ванию (отсутствие надлежащей подписи в документе);

    - объяснения лиц, участвующих в деле, - если кассир выдал день­ги под отчет, не имея письмен­ного распоряжения руководите­ля организации, но впоследст­вии его действия были им одобрены, то отсутствие подпи­си на расходном кассовом орде­ре, несомненно, является нару­шением порядка ведения кассо­вых операций, но не влечет за собой применение к организа­ции штрафных санкций.

Однако в любом случае необхо­димо иметь в виду, что, согласно ст. 57 АПК РФ [3], обстоятельства дела, которые, согласно закону или иным нормативным правовым ак­там, должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться иными доказательствами.

Сокращения в бухгалтерских документах должны быть общепри­нятыми либо понятными, не допу­скающими двоякого толкования.

Если документ подписан ненадлежащим лицом (т.е. лицом, не указанным в Перечне или лицом, которое в силу закона не имеет права подписи), действительность такого документа является спорным. В частности, п. 5 статьи 185 ГК РФ определяет, что лицо, действующее от имени юридического лица при заключении сделок, должно быть уполномочено выданной от имени юридического лица доверенностью за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации. Доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей должна быть подписана также главным (старшим) бухгалтером этой организации. Если хотя бы одно из условий не выполнено, каждая из сторон сделки может настаивать на ее недействительности. Это положение определено статьей 183 ГК РФ, которая гласит, что следствием подписания документов (заключение сделки) неуполномоченным лицом - при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий - сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии прямо не одобрит данную сделку. Последующее одобрение сделки представляемым создает, изменяет и прекращает для него гражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения.

Статья 982 ГК РФ определяет последствия одобрения заинтересованным лицом действий в его интересе: если лицо, в интересах которого предпринимаются действия без его поручения, одобрит эти действия, к отношениям сторон в дальнейшем применяются правила о договоре поручения или ином договоре, соответствующем характеру предпринятых действий, даже если одобрение было устным.

Обязанности по сделке, заключенной в чужом интересе, переходят к лицу, в интересах которого она совершена, при условии одобрения им этой сделки и если другая сторона не возражает против такого перехода либо при заключении сделки знала или должна была знать о том, что сделка заключена в чужом интересе (ст. 986 ГК РФ). При переходе обязанностей по такой сделке к лицу, в интересах которого она была заключена, последнему должны быть переданы и права по этой сделке.

Следовательно, если организация одобряет сделку, совершенную неуполномоченным лицом, подтверждением этого могут служить:

    - документы об оприходовании или использовании материальных ценностей;

    - платежные документы, связанные со сделкой;

    - документы (приказы, распоряжения, утверждение авансового отчета и т.п.) или свидетельские показания, подтверждающие одобрение совершенной работником сделки;

    - иные документы.

Аналогично, если противная сторона сделки начала осуществлять действия по выполнению своих обязательств по сделке или приняла оплату в связи со сделкой, считается, что сделка ею одобрена.

Примеры:

    1. Рабочий печатного цеха в отсутствие начальника цеха, уполномоченного на эти действия, принял рулоны бумаги для нужд цеха. Эти материалы были использованы в производстве, о чем имеются записи в соответствующих первичных документах, учетных регистрах и на счетах бухгалтерского учета. Таким образом, сделка в данном случае совершена неуполномоченным работником, но одобрена.

    2. Договор на поставку материальных ценностей подписан лицом, не уполномоченным на совершение сделки от имени юридического лица, однако материальные ценности получены на склад организации и их оприходование отражено в приемно-сдаточной накладной, карточках складского учета, учетных регистрах. По истечении определенного по сделке срока организации было выставлено поставщиком требование оплатить полученные ценности, однако последовал отказ, мотивированный тем, что сделка была заключена неуполномоченным на то лицом.

    В данном случае оснований для признания сделки недействительной и отказа от оплаты нет, так как сделка была фактически одобрена юридическим лицом в момент принятия ценностей к учету.

    3. На лимитно-заборной карте на отпуск в цех ценных материалов подпись начальника подразделения, запросившего материалы, заменена подписью его помощника. Кладовщик отказался принимать документ к исполнению вследствие его ненадлежащего оформления.

Если первичные учетные документы оформлены ненадлежащим образом или не оформлены вовсе, перед организацией возникает проблема доказательства факта совершения хозяйственной операции. В случае возникновения споров косвенным подтверждением факта совершения хозяйственной операции могут служить другие первичные учетные документы, акты инвентаризации, экспертные заключения и т. п. Однако получение таких доказательств, как правило, вызывает затруднения, и их может оказаться недостаточно.

В соответствии с законом требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Немаловажно, что в случае возникновения разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций (пп. 3, 4 ст. 7 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г.).

Исправления в первичных учетных документах. Согласно п. 16 Положения по веде­нию бухгалтерского учета, внесение исправлений в кассовые и банков­ские документы не допускается. Поэтому при обнаружении в них ошибок кассовые и банковские до­кументы не могут приниматься к исполнению и должны быть со­ставлены заново. В остальные пер­вичные учетные документы исп­равления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составив­шими и подписавшими эти доку­менты, что должно быть подтверждено подписями лиц с указанием даты внесения исправлений.

При поступлении документа с исправлениями в бухгалтерию бухгалтеру целесообразно также поставить свою подпись под исправительной надписью.

Исправления в учете. При выяв­лении фактов неправильного отра­жения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета состав­ляется бухгалтерская справка об исправительных записях. Порядок составления такой справки не рег­ламентирован, обязательность ее составления не предусмотрена. Тем не менее составление такой справ­ки целесообразно и оправдано с точки зрения требований к полноте отражения информации о деятель­ности организации в бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 39 Положе­ния по ведению бухгалтерского учета исправление выявленных ошибок производится в бухгалтер­ской отчетности того отчетного пе­риода, в котором они были выявле­ны. Для того чтобы сделать испра­вительную запись в бухгалтерском регистре, необходимо основание - первичный учетный документ. Од­нако и правильная, и неправильная записи делаются в учетных регист­рах фактически на основании од­ного и того же первичного доку­мента (или на основании одной и той же ведомости, расчета и т. п.), которым был зафиксирован факт совершения хозяйственной опера­ции, уже приложенного к тому учетному регистру, в котором была сделана неправильная запись. Поэтому к тем учетным регистрам, в которых делаются исправления ра­нее допущенных ошибок, целесо­образно приложить справку с ука­занием, какая именно исправляет­ся ошибка и где искать первичный учетный документ, который явля­ется основанием для ее исправле­ния.

Таким образом, бухгалтерская справка об исправительных запи­сях фиксирует факт неправильного отражения хозяйственных опера­ций на счетах бухгалтерского учета и обосновывает необходимость ис­правительных записей, произведенных в учетных регистрах. Указанная справка в данном случае выполняет роль первичного бухгал­терского документа, на основании которого производятся записи в учетных регистрах.

Такая справка должна соответ­ствовать требованиям, предъявляе­мым к первичным учетным доку­ментам, и содержать следующие реквизиты:

    - наименование документа (бух­галтерская справка); дату составления; содержание операции (подроб­ное описание неправильно отражен­ной операции, содержание неверно произведенной записи, обоснование причин неверно произведенной за­писи и способа ее исправления на счетах бухгалтерского учета, содер­жание исправительной записи);

    - количественные измерители (в денежном и натуральном выраже­нии - при исправлении записей об операциях, связанных с движением товарно-материальных ценностей);

    - наименования должностей лиц, ответственных за учет данной опе­рации (главный бухгалтер, бухгал­тер), и их личные подписи.

Восстановление документов. Утраченные документы (вне зави­симости от причин их утраты) дол­жны быть восстановлены, неверно оформленные - дооформлены в соответствии с предъявляемыми к ним требованиями.

Последовательность действий по восстановлению документов следую­щая:

    1) если установлено от­сутствие каких-либо первичных учетных документов или их неверное оформление (отсутствие или неза­полнение обязательных реквизитов), то руководитель организации дол­жен своим приказом назначить ко­миссию по расследованию причин. В случае необходимости для выясне­ния причин пропажи документов могут быть привлечены представите­ли следственных органов;

    2) комиссия должна за­требовать письменные объяснения у лиц, которые в соответствии с утвержденным в организации гра­фиком документооборота являются ответственными за создание и хра­нение отсутствующих документов;

    3) после выяснения причин утраты документа комис­сия должна принять меры по его восстановлению;

    4) результаты рабо­ты комиссии оформляются актом, утверждаемым руководителем орга­низации.

Хранение документов. Организация обязана хранить всю бухгалтерскую документацию не менее пяти лет (п. 98 Положе­ния по ведению бухгалтерского учета). Для отдельных категорий первичных учетных документов (например, для документов, подтверждающих размер заработной платы работников) действующим законодательством предусмотрены более длительные сроки хранения.

При этом согласно п. 99 Положе­ния по ведению бухгалтерского учета, рабочий план счетов бухгалтерского учета, другие документы учетной по­литики, процедуры кодирования, программы машинной обработки данных (с указанием сроков их испо­льзования) должны храниться орга­низацией не менее пяти лет после отчетного года, в котором они испо­льзовались для составления бухгал­терской отчетности в последний раз.

Ответственность за организа­цию хранения первичных учетных документов, регистров бухгалтер­ского учета и бухгалтерской отчет­ности несет руководитель органи­зации (п. 101 Положения по веде­нию бухгалтерского учета).

Изъятие документов. Первичные учетные документы мо­гут быть изъяты только органа­ми дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и нало­говой полицией на основании по­становлений в соответствии с зако­нодательством Российской Федера­ции (п. 100 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Постановление об изъятии дол­жно содержать перечень изымаемых документов и указание причины их изъятия, т.е. основание, дающее по­вод предполагать, что данные документы содержат сведения о наруше­нии организацией действующего за­конодательства. Изъятие документов «на проверку» действующим законо­дательством не предусмотрено.

Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутст­вии представителей органов, про­водящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия.

Многие хозяйственные операции (ситуации) связаны с установлением, изменением или прекращением гражданских прав и обязанностей, которые возникают:

    - из договорных и иных сделок, предусмотренных законом, а также из договорных и иных сделок, хотя и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему;

    - из актов государственных органов и органов местного самоуправления, которые предусмотрены законом в качестве основания возникновения гражданских прав и обязанностей;

    - из судебного решения, установившего гражданские права и обязанности;

    - в результате приобретения имущества по основаниям, допускаемым законом;

    - в результате создания произведения науки, литературы, искусства, изобретений и иных результатов интеллектуальной деятельности;

    - вследствие причинения вреда другому лицу;

    - вследствие неосновательного обогащения;

    - вследствие иных действий граждан и юридических лиц;

    - вследствие событий, с которыми закон или иной правовой акт связывает наступление гражданско-правовых последствий.

Наиболее часто встречаются на практике и отличаются большим разнообразием и спецификой хозяйственные ситуации, возникающие в связи с договорными отношениями.

Как уже было отмечено ранее, различного рода сделки и соглашения (договора) являются юридическими актами, относящимися к правомерным действиям хозяйствующего субъекта.

Договор как сделка и документ. В соответствии с п. 1 ст. 50 Граждан­ского кодекса РФ основной целью деятельности коммерческой органи­зации является извлечение прибыли.

Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направлен­ная на систематическое получение прибыли от пользования имущест­вом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, за­регистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Эта деятельность связана с за­ключением гражданско-правовых до­говоров и исполнением предпринимателем конституционной обязанно­сти платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ).

С точки зрения гражданского права договор - это соглаше­ние двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении граж­данских прав и обязанностей, разновидность сделки. Термином «договор» обозначают также гражданское правоотношение, воз­никшее из договора, и документ, в котором изло­жено содержание договора, заключенного в письменной форме. Участниками договора могут быть физические и юридические лица, государ­ство, государственные и муниципальные образования.

ГК РФ (ст. 1) определяет в качестве одного из основных начал гражданского законодательства принцип свободы договора. Договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и ины­ми правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его за­ключения. Безвозмезд­ным признается договор, по которому одна сто­рона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Договор, по которому сторона долж­на получить плату или иное встречное пре­доставление за исполнение своих обязан­ностей, является возмездным. Договор пред­полагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или су­щества договора не вытекает иное. Примером безвозмездных договоров могут быть дарение, безвоз­мездное хранение и т.п.

Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В предусмотренных законом случаях применяются цены (тари­фы, расценки, ставки и т.п.), устанавлива­емые или регулируемые уполномоченны­ми на то государственными органами. Изменение цены после заключения договора допускается в случа­ях и на условиях, предусмотренных дого­вором, законом, либо в установленном за­коном порядке. В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не мо­жет быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятель­ствах обычно взимается за аналогичные то­вары, работы или услуги.

Договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. Стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возник­шим до заключения договора. Законом или договором мо­жет быть предусмотрено, что окончание срока действия договора влечет прекращение обязательств сторон по договору. Договор, в котором отсут­ствует такое условие, признается действу­ющим до определенного в нем момента окончания исполнения сторонами обязательства. Окончание срока действия договора не освобождает стороны от ответственности за его нарушение.

Договор считается заключен­ным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным усло­виям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как суще­ственные или необходимые для договора данно­го вида, а также все те условия, относитель­но которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. Договор заключается посредством направления офер­ты (предложения заключить договор) од­ной из сторон и ее акцепта (принятия пред­ложения) другой стороной. Договор признается за­ключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта. Если в соответствии с законом для заключения договора необходима также передача имущества, договор считается заключенным с момента переда­чи соответствующего имущества.

Договор, под­лежащий государственной регистрации, считается за­ключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом. В за­висимости от характера юридических по­следствий различают окончательный и предварительный договор. В качестве особых видов договора ГК РФ выделяет публичный договор, договор присоединения, договор в пользу третьего лица.

В энциклопедическом юридическом словаре представлены более 40 видов договоров, в том числе договор купли-продажи, о простом товариществе (договор о совместной деятельности), о подряде, договор поручения, поставки, договор займа, финансовой аренды (лизинга), безвозмездного пользования (договор ссуды) и др.

Заключение договора позволяет учесть особенности взаимоотношений сторон, согласовать их индивидуальные интересы, а также создает юриди­ческие гарантии для его участников: одностороннее изменение условий договора не допускается, а их нарушение влечет обязанность возместить причиненные убытки.

Договор широко используется во внешней торговле, где он обычно именуется контрактом.

Существуют следующие виды договоров.

Консенсуальные, для которых достаточно соглашения сторон, и реаль­ные, для которых помимо этого необходима фактическая передача имуще­ства, являющегося предметом договора (например, перевозка, заем).

В зависимости от характера порождаемых договором юридических по­следствий различают договоры окончательные и предварительные.

Оконча­тельный договор наделяет стороны правами и обязанностями, направленными на достижение интересующих их целей, и определяет все условия договора.

Предварительный договор порождает для сторон обязательство за­ключить договор в будущем или дополнительно согласовать некоторые его условия (количество, цену и т.п.). Такие договоры нередко используются во внешней торговле.

Договор, в котором согласованы существенные условия, а менее важ­ные остались открытыми для обсуждения или не оговариваются, считается открытым.

Если договор содержит несколько не зависящих одно от другого обя­зательств, его называют делимым, в противном случае - неделимым.

По форме заключения договоры делятся на простые и нотариально удостоверенные.

В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения договора сто­роны несут гражданско-правовую ответственность, заключающуюся в уп­лате предусмотренной законом или договором неустойки и возмеще­нии причиненных убытков, что по общему правилу не освобождает от обязанности исполнить заключенный договор в натуре, т.е. в соответствии с его условиями.

Договор, как правило, является двусторонне обязывающей сделкой. Каждая из сторон одновременно яв­ляется в части определенных обязан­ностей и должником, и кредитором. Так, по договору поставки постав­щик обязан передать обусловленный договором товар и вправе требовать его оплаты. В свою очередь, покупа­тель вправе требовать передачи това­ра и обязан его оплатить.

Передача товаров (работ, услуг) предполагает получение дохода от их реализации, как это закреплено в п. 1 ст. 39 НК РФ, согласно которо­му реализацией товаров, работ, услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг. При ме­тоде начисления датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имуществен­ных прав), независимо от фактиче­ского поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом в п. 3 ст. 271 НК РФ дана ссыл­ка на ст. 39 НК РФ. Это означает, что передача (отгрузка) товаров, ра­бот, услуг должна быть связана с пе­редачей права собственности на них.

В Налоговом кодексе РФ не рас­крываются понятия отгрузки, пере­дачи. В п. 1 ст. 11 НК РФ установле­но, что институты, понятия и тер­мины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используе­мые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В связи с этим обратимся к ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности у при­обретателя вещи по договору возни­кает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Таким образом, право собственности не всегда возникает с момента передачи. В том случае, если такое право возникает, то мо­ментом передачи вещи является вру­чение вещи приобретателю, сдача ее перевозчику для отправления приоб­ретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещи, отчужденной без обязательства доставки вещи (ст. 224 ГК РФ).

Врученной вещь считается с мо­мента ее фактического поступления во владение приобретателя или ука­занного им лица. К передаче вещи приравнивается передача коносамен­та или иного товарораспорядитель­ного документа на нее.

Рассмотрим приведенные положения в отношении договора поставки.

В соответствии с положениями Гражданского кодекса Российской Федерации по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот то­вар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Договор поставки является отдельным видом договора купли-продажи. На основании п. 5 ст. 454 ГК РФ положения ГК РФ о договоре купли-продажи при­меняются к договору поставки, если иное не предусмот­рено нормами ГК РФ об этом виде договора.

Согласно ст. 506 ГК РФ, по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимате­льскую деятельность, обязуется передать в обусловлен­ный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринима­тельской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным исполь­зованием.

Поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являюще­муся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя.

Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотрен­ных договором поставки. Если соглашением сторон поря­док и форма расчетов не определены, то расчеты осуще­ствляются платежными поручениями.

При этом необходимо учитывать, что договором поставки товаров может быть предусмотрена предвари­тельная оплата товара.

Согласно ст. 487 ГК РФ в случае, когда дого­вором поставки предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи про­давцом товара (предварительная оплата), покупатель дол­жен произвести оплату в срок, предусмотренный догово­ром, а если такой срок договором не предусмотрен, в срок, определённый в соответствии со ст. 314 ГК РФ.

Таким образом, ст. 487 ГК РФ определено по­нятие предварительной оплаты товара - оплата полно­стью или частично до передачи продавцом товара поку­пателю.

В соответствии со ст. 458 ГК РФ передачей товара покупателю считается вручение товара покупате­лю либо указанному им лицу, предо­ставление товара покупателю, если он передается в месте его нахожде­ния, сдача товара перевозчику или организации связи, если на продавце не лежит обязанность по его достав­ке. Эта норма носит диспозитивный характер, и указанные правила могут быть изменены по соглашению сто­рон. Сдача результатов работ подряд­чиком и приемка их заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. Не исключено подписание акта одной стороной, если заказчик без достаточных к тому оснований не подписывает его (ст.753 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. Стороны могут предусмотреть как срок дейст­вия договора, так и срок исполнения обязательств. Как правило, оконча­ние срока действия договора не вле­чет прекращения обязательств сто­рон по договору. Однако законом или договором может быть установ­лено иное. Но в любом случае окон­чание срока действия договора не освобождает должника от ответст­венности (возмещения убытков, уплаты штрафа).

Не всегда в договоре устанавли­вается срок исполнения обязательст­ва. Для некоторых видов договоров (подряд, поставка при определенных условиях) срок исполнения обязате­льства является существенным усло­вием договора, и при недостижении соглашения по этому условию дого­вор считается незаключенным (п. 1 ст. 432 ГК РФ). Сторона, получив­шая исполнение, обязана возвратить все полученное как неосновательное обогащение (ст. 1102, 1103 ГК РФ).

В том случае, если срок исполне­ния обязательства не является суще­ственным условием договора и не предусмотрен им, обязательство ис­полняется в разумный срок после его возникновения (п. 2 ст. 314 ГК РФ). В любом случае этот срок не должен превышать 7 дней со дня предъявле­ния кредитором требования о его ис­полнении, если обязанность испол­нения в другой срок не вытекает из закона (п. 2 ст. 314 ГК РФ). Законом установлен срок оплаты товара, если он отсутствует в договоре. Согласно п. 1 ст. 486 ГК РФ, покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара. Указанные обстоятельства имеют значение для определения пе­риода начисления неустойки и опре­деления начала течения срока иско­вой давности.

В соответствии с п. 1 ст. 408 ГК РФ надлежащее исполнение, в том числе в установленные сроки, прекращает обязательство. Задол­женность перед налогоплательщи­ком, не погашенная в сроки, уста­новленные договором, не обеспе­ченная залогом, поручительством, банковской гарантией, признается сомнительным долгом (п. 1 ст. 266 НК РФ). У кредитора в бухгалтер­ском учете отражается дебиторская, у должника - кредиторская задолжен­ность.

По истечении срока исковой дав­ности для взыскания долга по дого­вору он признается безнадежным. Безнадежными (долгами, не реальны­ми ко взысканию) признаются также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обя­зательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного ор­гана или вследствие ликвидации ор­ганизации (п. 2 ст. 266 НК РФ). В соответствии со ст. 417 ГК РФ обязательство прекращается в резу­льтате издания акта государствен­ного органа, если исполнение обяза­тельства становится невозможным. К таким актам можно отнести поста­новление судебного пристава-ис­полнителя об окончании исполни­тельного производства в связи с отсутствием имущества у должни­ка. Прекращает обязательство также ликвидация должника или кредитора (ст. 419 ГК РФ). При этом в соответ­ствии с п. 8 ст. 63 ГК РФ ликвида­ция юридического лица считается за­вершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр.

При наступлении указанных об­стоятельств у налогоплательщика по­являются основания отнести сумму кредиторской задолженности (обяза­тельства перед кредитором) на внереализационные доходы (п. 8 ст. 250 НК РФ), а суммы безнадежных дол­гов - на внереализационные расходы (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Суммы кредиторской, депонент­ской, дебиторской задолженностей, по которым истек срок исковой дав­ности, списываются по каждому обя­зательству на основании данных проведенной инвентаризации, пись­менного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя орга­низации и относятся на финансовые результаты (на счет резерва сомните­льных долгов) у коммерческой орга­низации (п. 77, 78 Положения по ве­дению бухгалтерского учета и бухгал­терской отчетности в Российской Федерации).

Исковая давность. Исчисление срока исковой давности осуществляется в соответствии с гражданским законодательством.

Исковой давностью признается срок для защиты нарушенного права в судебном порядке и составляет 3 года (ст. 195, 196 ГК РФ). Федераль­ными законами может быть установ­лен и более короткий срок. Однако это не означает, что по истечении указанного срока невозможно взыс­кание долга. Поскольку срок иско­вой давности применяется судом то­лько по заявлению стороны в споре (п. 2 ст. 199 ГК РФ), добровольное исполнение обязательства после его истечения признается надлежащим (п. 2 ст. 1109 ГК РФ).

Истечение срока исковой давно­сти, о применении которой заявлено стороной в споре, является основа­нием к вынесению судом решения об отказе в иске (п. 2 ст. 199 ГК РФ). В связи с эти непогашенный долг яв­ляется безнадежным.

Однако истечение срока исковой давности не всегда совпадает с исте­чением трех календарных лет. Предъявление иска и признание дол­га прерывают его течение, и после перерыва течение срока исковой дав­ности начинается заново.

В п. 14 постановления Пленума Верховного суда РФ от 12.11.01 № 15 и Пленума Высшего арбит­ражного суда РФ от 15.11.01 № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм ГК РФ об иско­вой давности» указано, что перечень оснований перерыва течения срока исковой давности, установленный ГК РФ и иными федеральными за­конами, не может быть изменен или дополнен по усмотрению сторон и не подлежит расширительному тол­кованию.

Предъявление иска должно быть оформлено в соответствии с требова­ниями ГПК РСФСР и АПК РФ. К действиям, свидетельствующим о признании долга, в целях перерыва течения срока исковой давности ис­ходя из конкретных обстоятельств, в частности, могут относиться: при­знание претензии; частичная уплата должником или с его согласия дру­гим лицом основного долга и/или сумм санкций, равно как и частич­ное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основа­ние, а не складывается из различных оснований; уплата процентов по основному долгу; изменение догово­ра уполномоченным лицом, из кото­рого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении дого­вора (например, об отсрочке или рассрочке платежа); акцепт инкассо­вого поручения. При этом в тех слу­чаях, когда обязательство предусмат­ривало исполнение по частям или в виде периодических платежей и дол­жник совершил действия, свидетель­ствующие о признании лишь какой-то части (периодического платежа), такие действия не могут являться основанием для перерыва течения срока исковой давности по другим частям (платежам) (п. 20 постановления пленума).

Неустойки и убытки. Вся информация о хозяйственной деятельности организации отражает­ся на синтетических счетах бухгал­терского учета и в регистрах аналитического учета.

Наличие дебиторской (кредитор­ской) задолженности влечет послед­ствия, связанные с ответственностью налогоплательщика за неисполнение обязательства.

В соответствии с п. 76 Положе­ния по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Рос­сийской Федерации штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты у коммерче­ской организации и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтер­ском балансе получателя и платель­щика соответственно по статьям де­биторов или кредиторов.

В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными при­знаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санк­ций за нарушение договорных обяза­тельств, а также сумм возмеще­ния убытков или ущерба. Согласно подп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ, в состав внереализационных расходов вклю­чаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санк­ций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также рас­ходы на возмещение причиненного ущерба.

В соответствии со ст. 15 ГК РФ к убыткам относятся реальный ущерб и упущенная выгода.

Ущерб связан с возмеще­нием внедоговорного вреда, убытки - с нарушением обязательства по договору.

Нередко налогоплательщик, обра­щаясь в суд, неверно определяет основание исковых требований. Пе­речислив поставщику (подрядчику, исполнителю) предварительную опла­ту и не получив встречного исполне­ния, покупатель (заказчик) расторгает договор и требует взыскания убытков, полагая, что утраченное имущество является реальным ущербом. При удовлетворении судом требований о взыскании убытков последние фор­мально должны быть отнесены в со­став доходов. Фактически же никакой экономической выгоды налогоплате­льщик не получил, поскольку опла­чивал товар (работы, услуги) за счет средств, оставшихся после уплаты на­лога на прибыль.

После расторжения договора де­нежные средства, полученные в счет поставки товаров, выполнения ра­бот, оказания услуг, являются неос­новательным обогащением лица, их получившего. И последнее, являясь должником, должно их возвратить (ст. 1102, 1103 ГК РФ), поскольку владение ими не основано ни на за­коне, ни на договоре. Аналогич­ное правило предусмотрено ст. 487 ГК РФ, обязывающей возвратить по­купателю предварительную оплату в случае нарушения обязанности по передаче товара продавцом.

Таким образом, требование о возврате неосновательно удерживае­мой суммы является требованием об исполнении обязательства, возник­шего вследствие неосновательного обогащения.

Безвозмездная передача имущества (имущественных прав, работ, услуг). Невостребованная сумма неоснова­тельного обогащения может быть квалифицирована как безвозмездная передача имущества.

К безвозмездной передаче иму­щества следует относить также все переданное по обязательству, кото­рое прекращено вследствие проще­ния долга (ст. 415 ГК РФ). В силу п. 1 ст. 572 ГК РФ прощение долга является договором дарения. Следует иметь в виду, что в отношениях меж­ду коммерческими организациями дарение не допускается (п. 4 ст. 575 ГК РФ). В соответствии с п. 8 ст. 250 и п. 16 ст. 270 НК РФ безвозмездно переданное имущество относится в состав доходов у получателя и не от­носится в состав расходов у передаю­щей стороны.

Это относится и к передаче иму­щественных прав. До недавнего вре­мени суды признавали договоры уступки права требования при отсут­ствии условий о встречном предо­ставлении недействительными, опре­деляя их как договоры дарения. В по­становлении Президиума ВАС РФ от 05.06.01 № 8303/00 изложена иная позиция. Согласно п. 3 ст. 423 ПС РФ, договор предполагается возмездным, если из закона, иных пра­вовых актов, содержания или сущест­ва договора не вытекает иное. Ни за­коном, ни иными правовыми актами не предусмотрен безвозмездный ха­рактер договора уступки требования. В силу п. 2 ст. 572 ГК РФ обязатель­ным признаком договора дарения должно служить вытекающее из со­глашения о цессии очевидное наме­рение передать право в качестве дара. Логично предположить, что такого очевидного намерения стороны не будут включать в договор. Доказать безвозмездность сделки налоговая инспекция дол­жна в судебном порядке (п. 1 ст. 45 НК РФ).

Юридическая сила документов на машинных носителях. Первичные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

Документ на машинном носителе приобретает юридическую силу при условии выполнения следующих требований (в соответствии с ГОСТ 6.10.4-84).

Документ на машинном носителе должен быть записан, изготовлен и размечен в соответствии с требованиями ГОСТа, а информация закодирована в соответствии с общесоюзными классификаторами технико-экономической информации. При отсутствии в общесоюзных классификаторах необходимой информации допускается применять коды зарегистрированных межотраслевых классификаторов.

Машинограмма должна быть создана с учетом требований государственных стандартов на унифицированные системы документации.

Запись документа на машинном носителе и создание машинограммы должны производиться на основании данных, зафиксированных в исходных (первичных) документах, полученных по каналам связи от автоматических регистрирующих устройств или в процессе автоматизированного решения задач.

Документ на машинном носителе или машинограмма должны содержать следующие обязательные реквизиты:

    - наименование организации-создателя документа;

    - местонахождение организации-создателя документа или почтовый адрес;

    - наименование документа;

    - дату изготовления документа;

    - код лица, ответственного за правильность изготовления документа на машинном носителе или машинограммы или, как правило, код лица, утвердившего документ.

Обязательные реквизиты документа на машинном носителе следует размещать способом, позволяющим однозначно идентифицировать реквизит.

Обязательные реквизиты машинограммы следует печатать и размещать в соответствии с требованиями государственных стандартов на унифицированные системы документации.

Подлинники, дубликаты и копии документа на машинном носителе и машинограммы, полученные стандартными программными средствами данного вычислительного комплекса, имеют одинаковую юридическую силу, если они оформлены в соответствии с требованиями настоящего стандарта.

Подлинником документа на машинном носителе является первая во времени запись документа на машинном носителе, содержащая указание, что этот документ является подлинником.

Подлинником машинограммы является первый по времени напечатанный средствами вычислительной техники экземпляр документа на бумажном носителе и содержащий указание, что этот документ является подлинником.

Дубликатами документа на машинном носителе являются все более поздние по времени, аутентичные по содержанию записи документа на машинном носителе и содержащие указание, что эти документы являются дубликатами.

Дубликатами машинограммы являются все более поздние по времени, аутентичные по содержанию распечатки на бумажном носителе, содержащие указание, что являются дубликатами.

Копиями документа на машинном носителе или машинограммы являются документы, переписанные с подлинника или дубликата на машинном носителе или машинограммы на другой носитель информации, аутентичные по содержанию и содержащие указание, что эти документы являются копиями.

В дубликатах и копиях должны быть сохранены обязательные реквизиты, содержащиеся в подлиннике документа на машинном носителе или машинограммы.

Отдельные документы и отдельные массивы документов, документы и массивы документов в информационных системах (библиотеках, архивах, фондах, банках данных, других информационных системах) формируют информационные ресурсы организации, которые являются объектами отношений физических, юридических лиц, государства, составляют информационные ресурсы России и защищаются законом наряду с другими ресурсами. По отношению к информационным ресурсам организация может выступать как в качестве собственника, так и в качестве пользователя.

Документирование информации является обязательным условием включения информации в информационные ресурсы. Документирование информации осуществляется в порядке, устанавливаемом органами государственной власти, ответственными за организацию делопроизводства, стандартизацию документов и их массивов, безопасность Российской Федерации.

Кроме вышеуказанных условий документ, полученный из автоматизированной информационной системы, приобретает юридическую силу также после его подписания должностным лицом в порядке, установленном законодательством Российской Федерации (порядок придания юридической силы документам на машинных носителях рассмотрен в одноименной главе настоящего издания). Юридическая сила документа, хранимого, обрабатываемого и передаваемого с помощью автоматизированных информационных и телекоммуникационных систем, может подтверждаться электронной цифровой подписью. Юридическая сила электронной цифровой подписи признается при наличии в автоматизированной информационной системе программно-технических средств, обеспечивающих идентификацию подписи, и соблюдении установленного режима их использования.

Право удостоверять идентичность электронной цифровой подписи осуществляется на основании лицензии. Порядок выдачи лицензий определяется законодательством Российской Федерации.

Информационные ресурсы, являющиеся собственностью организаций, включаются в состав их имущества в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» определено, что исключительное авторское право на базы данных относится к разряду нематериальных активов организации, а следовательно, подлежит постановке на учет на счете 04 «Нематериальные активы» в оценке в соответствии с требованиями раздела II этого же документа. Единицей бухгалтерского учета является инвентарный объект, т.е. в данном случае совокупность прав, возникающих из права собственности на одну базу данных. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации.

Право собственности на средства обработки информации не создает права собственности на информационные ресурсы, принадлежащие другим собственникам. Документы, обрабатываемые в порядке предоставления услуг или при совместном использовании этих средств обработки, принадлежат их владельцу. Принадлежность и режим производной продукции, создаваемой в этом случае, регулируются договором.

Выше были изложены положения по оценке договора как правомерного действия в целом, а также представлены наиболее существенные моменты, связанные с договором поставки и договором дарения.

Теперь рассмотрим некоторые варианты договоров со специфическими особенностями.

К основным видам договоров, используемых при продажах покупных товаров, а также продажах продукции собственного производства, относятся договор купли-продажи и договор комиссии.

Взаимоотношения сторон по данным договорам регламентированы Гражданским кодексом РФ. Договору оптовой купли-продажи посвящены ст. 454-491 ГК РФ; договору рознич­ной купли-продажи - ст. 492-505 ГК РФ и догово­ру комиссии - ст. 990-1004 ГК РФ.

Договоры с посредниками-комиссионерами заключают: 1) предприятия, производящие продукцию в целях расширения сбыта продукции и повышения эффективности сбытовой деятельно­сти и 2) предприятия торговли при покуп­ке и перепродаже покупных товаров.

В обоих случаях у предприятий имеется выбор. Предприятие, произ­водящее продукцию, выбирая вид договора, решает задачу: продавать ли ему свою продукцию самосто­ятельно по заключенным непосредственно с поку­пателями договорам купли-продажи или через по­средника по заключенным с ним договорам комис­сии. Торговое предприятие помимо аналогичной задачи решает еще одну: покупать ли ему товары для перепродажи по договору купли-продажи, вы­ступая при этом в роли покупателя, или по догово­ру комиссии, выступая в роли комиссионера.

Выбор вида договора в некоторых случаях существенно влияет на величину финансового резу­льтата деятельности предприятия и размер налогов, уплачиваемых в бюджет [5].

    1. Договор комиссии. Согласно договору комис­сии, одна сторона (комиссионер, он же посредник) обязуется по поручению другой стороны (комитен­та, или собственника) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Комитент обязан уплатить комис­сионеру вознаграждение. По исполнении поруче­ния комиссионер обязан предоставить комитенту отчет и передать все полученное по договору комиссии. Комитент должен утвердить отчет комиссионера. Если у комитента имеются возражения по отчету, то он должен сообщить их комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если со­глашением сторон не установлен другой срок (ст. 999 ГК РФ). При отсутствии иного соглашения отчет считается принятым.

Таким образом, моментом возникновения обязательств по договору комиссии является дата начала совершения сделки комиссионером от своего имени, но за счет комитента (отгрузка ко­митентом продукции, товаров комиссионеру или, наоборот, приобретение комиссионером товаров для комитента). Моментом прекращения обязательств по договору комиссии является дата утверждения комитентом отчета комиссионера или 30 дней после получения отчета комитентом без его утверждения.

Имущество, переданное комитентом комис­сионеру (продукция, товары), принадлежит коми­тенту и числится на его балансе как сальдо на счете 45 «Товары отгруженные» до даты прекращения обязательств по договору комиссии. У комиссионе­ра это имущество числится за балансом на счете 004 «Товары, принятые на комиссию».

Комитент, согласно п. 1 ст. 154 НК РФ, уплачивает НДС с полной стоимости продукции, това­ров, услуг, которые он продает через комиссионера. Комитент принимает к вычету «входной» HДC, уплаченный им вместе с вознаграждением комис­сионеру после выставления ему комиссионером счета-фактуры, утверждения им отчета комиссио­нера и удержания комиссионером своего вознаграждения из дохода комитента.

Комиссионер, согласно п. 1 ст. 556 НХ РФ, уплачивает НДС только с комиссионного вознаграждения. Постановлением Правительства РФ № 914 от 02.12.2000 предусмотрен особый порядок оформления комиссионером счетов-фактур: комис­сионер регистрирует счет-фактуру комитента толь­ко в журнале регистрации счетов-фактур получен­ных и не отражает в книге продаж.

Аналогично комиссионер регистрирует счет-фактуру, выданную от своего имени покупателю, в журнале регистрации счетов-фактур выданных и не отражает в книге покупок. После продажи товара вместе со своим отчетом он выставляет комитенту счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграж­дения с НДС, регистрирует этот счет-фактуру в журнале счетов-фактур выданных и отражает в книге продаж.

При расчете налога на прибыль доходы ко­митента определяются как продажная стоимость реализованных товаров за вычетом НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ). Кроме того, комитент может уменьшить облагаемый доход на величину комиссион­ного вознаграждения, выплачиваемого комиссио­неру, и согласно подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ вклю­чить его в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Период отражения выручки в учете комитен­та зависит от даты получения и утверждения отчета посредника, что затрудняет налоговое планирова­ние, усложняет документооборот. Кроме того, в на­стоящее время момент отражения комитентом вы­ручки, полученной по договору комиссии, согласно требованиям Гражданского кодекса РФ и Налого­вого кодекса РФ в части налога на прибыль опреде­ляется по-разному. Датой признания комитентом дохода от продаж является дата отгрузки продук­ции, товаров комиссионером, который должен из­вестить об этом комитента в течение 3 дней после окончания отчетного периода по налогу на при­быль (ст. 316 НК РФ). Если извещение комиссио­нера по каким-то причинам задержится, то доход от продаж может быть отражен комитентом не в том периоде.

    2. Договор купли-продажи. Согласно договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой сто­роне (покупателю), а покупатель обязуется принять товар и уплатить за него определенную денежную сумму. Договор купли-продажи, согласно п. 4 ст. 454 ГК РФ, применяется также и в отношении имущественных прав.

Таким образом, моментом возникновения и прекращения обязательств по договору купли-про­дажи является дата передачи продукции, товаров продавцом покупателю, если иное не предусмотре­но условиями договора. В договоре может быть предусмотрен особый переход права собственности на передаваемые .продукцию, товары. В этом случае прекращение обязательств по договору купли-про­дажи возникает по дате, оговоренной в договоре.

Имущество, переданное продавцом покупа­телю (продукция, товары), после перехода права собственности от продавца к покупателю меняет собственника и числится с этой даты на балансе у покупателя.

Продавец уплачивает НДС с полной стоимо­сти проданных продукции, товаров (п. 1 ст. 154 НК РФ). При расчете налога на прибыль доходы продавца определяются как продажная стоимость реализованных товаров за вычетом НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ). Кроме того, продавец может уме­ньшить облагаемый доход на величину расходов, предусмотренных НК РФ, как расходы, учитывае­мые в целях налогообложения прибыли: покупная стоимость товаров, расходы на оплату труда и от­числения на социальные нужды, амортизацию со­ответствующего имущества, прочие расходы, на­званные в ст. 264 НК РФ.

В какой же роли выгоднее выступать предприятию-собствен­нику продукции, товаров, услуг: в роли комитента или продавца, т. е. при продажах заключать дого­вор комиссии или договор купли-продажи, а также покупать товары за свой счет по договору купли-продажи или приобретать те же товары за чужой счет по договору комиссии?

Если организация стремится только минимизировать налоги, не обращая внимание на уменьшение чистой прибыли, то выгоднее использовать договор комиссии при покупке и продаже товаров.

Договор комиссии выгоден также и комис­сионеру. При использовании договора комиссии ему не требуются «свободные» денежные средства для приобретения товаров, поскольку товары при­обретаются за счет комитента. Если у комиссионера имеются «свободные» денежные средства, то он мо­жет положить их на депозит в банк и получить до­полнительный доход при снижении общей суммы налоговых платежей.

Если же организация ставит целью увеличе­ние чистой прибыли, то следует использовать дого­вор купли-продажи. При этом общая сумма нало­гов, подлежащих взносу в бюджет, будет значитель­но выше.

Очевидно, что уровень и общая сумма эко­номии на налогах, а также изменение чистой при­были при использовании двух анализируемых ви­дов договоров зависят от уровня расходов каждой из сторон и от размера комиссионного вознаграж­дения.

С ростом ко­миссионного вознаграждения сумма налогов коми­тента снижается за счет уменьшения подлежащих взносу в бюджет НДС и налога на прибыль. Кроме того, более быстрыми темпами снижается и чистая прибыль комитента.

Таким образом, продажа продукции, това­ров, услуг через комиссионера приводит к сущест­венному снижению общей суммы налогов, уплачи­ваемых в бюджет.

А вот комиссионер при прочих равных усло­виях, не вкладывая средства в покупку товаров, за­рабатывает чистой прибыли больше и налогов пла­тит меньше, чем продавец.

Договор комиссии выгодно использовать в холдинге, в который входят как комитенты, так и комиссионеры. В этом случае общая сумма налого­вых платежей меньше, а чистая прибыль будет по­лучена комиссионером и затем распределена в рам­ках деятельности холдинга [5].

    3. Уступка требования (цессия) широко распространена на практике. Суть уступки требования в том, что кредитор (обычно продавец, исполнитель) передает свое право требования (обычно право на получение оплаты за реализованные товары, работы, услуги) другому лицу. Обычно такая передача производится на возмездной основе, т.е. лицо-приобретатель прав требования оплачивает кредитору в той или иной форме.

Нередко по инициативе кредитора заключает договор уступки права требования (цессии), в соответствии с которым происходит перемена лиц в обязательстве. Данный вид договоров регулируется гл. 24 Гражданского кодекса РФ.

Договор уступки права требования должен быть заключен в письменной форме. При этом не требуется согласия должника, которого достаточно только своевременно письменно уведомить. Должник же вправе не исполнять обязательство перед новым кредитором до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу. Поэтому кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.

Должник может выступить инициатором перевода долга на другое лицо в соответствии со ст. 391-392 ГК РФ. При этом перевод долга допускается лишь с согласия кредитора и должен быть обязательно оформлен письменно. Соглашение о переводе долга может быть заключено путем составления одного документа, подписанного всеми сторонами, участвующими в сделке; двусторонними договорами; путем обмена документами посредством почтовой или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

Например, типография № 1 получила от ОАО «Бумага» партию продукции. В погашение задолженности по оплате продукции типография № 1 уступила ОАО «Бумага» право требования к ООО «Календари» за ранее поставленную готовую продукцию. В бухгалтерском учете типографии № 1 производятся записи:

    Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

    К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка» - признана выручка от реализации продукции, отражена задолженность ООО «Календари»;

    Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж».

    К-т сч. 43 «Готовая продукция» - списана фактическая себестоимость проданной продукции;

    Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость»,

    К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС, причитающийся к уплате;

    Д-т сч. 41 «Товары».

    К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - отражена стоимость товара, поступившего от ОАО «Бумага»;

    Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

    К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - отражен НДС на стоимость продукции, поступившей от ОАО «Бумага».

Уступка права требования к ООО «Календари» отражается в бухгалтерском учете типографии № 1 в составе операционных доходов (п. 7 ПБУ «Доходы организации») на счете 91 «Прочие доходы и расходы»:

    Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

    К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы» - отражена передача ОАО «Бумага» права требования к ООО «Календари».

    Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы».

    К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - списана сумма уступленного требования к ООО «Календари».

    Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

    К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - передача права требования зачтена в качестве оплаты за поставленную продукцию.

Обычно по договору цессии сумма, уплачиваемая цессионарием меньше, чем номинальная стоимость передаваемой задолженности. В результате наиболее распространен случай, когда выявляется убыток от уступки права требования.

Сумма полученного убытка принимается в уменьшение налогооблагаемой прибыли в порядке, предусмотренном ст. 279 НК РФ. Причем порядок налогообложения убытка зависит от того, уступается право требования до срока платежа за реализованные товары (работы, услуги) или после этого срока.

Так, при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию.

В условиях рыночной экономики предприятия самостоятельно планируют свою деятельность и определяют перспективы развития, исходя из спроса на полиграфические работы и услуги, т. е. объем производства и реализации продукции рассчитывается на основе заключенных договоров с заказчиками (издательствами и другими заказчиками) на выполнение полиграфических работ и услуг. Поэтому и производственные результаты полиграфических предприятий выражаются в выполнении договорных обязательств по изготовлению печатной продукции в натуральном и денежном выражении, соответствующем установленным государственным стандартам, техническим условиям и технологическим инструкциям.

Расходы на полиграфическое исполнение организации определяют на основании договоров с организациями или счетов типографий, к которым должны быть приложены: исполнительная калькуляция, предварительно согласованная и утвержденная издательством; накладные на сдачу тиража.

    4. Большой интерес представляет также учет расходов на выплату авторского вознаграждения в зависимости от условий авторского договора. Специфика этого вопроса у издательств и СМИ представлена в приложении 1 данного пособия.

В предыдущей главе были рассмотрены также и особенности договора о совместной деятельности, а в главах 3 и 4 соответственно будут представлены также и риски невыполнения договоров, а также специфика действий при расторжении договорных отношений в результате прекращения деятельности.

Вопросы оценки финансово-хозяйственной деятельности предприятия (или деятельности вообще) возникают в определенных случаях. Конкретными примерами необходимости оценки в целом могут служить следующие: объединение, реструктуризация, ликвидация, долевое участие в предприятии (покупка, продажа), сдача предприятия в аренду, участие в инвестиционном проекте и пр. Необходимость оценки деятельности возникает также при выборе варианта максимально эффективного управления предприятием, создании монополий, сокращении конкуренции, приобретении контроля над другим предприятием, необходимости финансового оздоровления предприятия, определении стартовой цены при конкурсной продаже, поиске выгодного инвестирования и т. д.

Глубокий и всесторонний анализ хозяйственной деятельности позволяет дать объективную ее оценку по использованию материальных, трудовых и финансовых ресурсов, производственных мощностей и пр., установить непроизводительные потери и причины их возникновения; производственные резервы и т.д.

Таким образом, исследуя причинно-следственные связи элементов производственной системы, проникая в сущность хозяйственной деятельности, анализ служит основой для оценки вариантов хозяйственных решений и выбора их оптимального значения.

Выборка управленческих решений и их обоснование осуществляются при помощи технологии управления, содержание которой сводится к выполнению определенной последовательности действий, а именно: определение проблемных ситуаций и формулировка целей управления, сбор экономической информации для всестороннего ознакомления с объектом управления, обработка экономической информации, анализ информации об изучаемом объекте управления, принятие решения, организация выполнения принятого решения и контроль за его реализацией [13, с. 9].

Для принятия наиболее правильного решения необходимо рассмотреть возможные варианты, тщательно изучив состояние управляемого объекта, тенденции его развития, влияние данного решения на дальнейшие перспективы. Все это непосредственно связано с проведением всесторонне обоснованных оценок.

Эффективность анализа непосредственно зависит от полноты и качества используемой информации, вследствие чего необходимо понимание значения системы информационного обеспечения анализа.

Один из подходов к классификации информационного обеспечения финансового анализа представлен в табл. 3.2.

Таблица 3.2

Классификация информационного обеспечения финансового анализа

Untitled Document

Информация для проведения анализа
по отношению к предприятию (организации)
по возможности формализации информации
по временному фактору
Внешние источники информации
Количественная
Историческая
 
 
Текущая
Внутренние источники информации
Качественная
Прогнозная

К внешним источникам информации относятся:

    - общеэкономическая и политическая информация,

    - отраслевая информация,

    - информация, характеризующая состояние рынков капитала, недвижимости и фондового,

    - информация, характеризующая собственников хозяйствующего субъекта,

    - информация о руководителях и ответственных исполнителях, информация об основных контрагентах, информация о конкурентах, информация об эмитентах, внешнее аудиторское заключение.

Систему внутренней информации можно представить следующим образом:

    1. Информация, содержащаяся в учредительных документах.

    2. Учетная информация.

      2.1. Информация бухгалтерского учета и отчетности.

        2.1.1. Данные финансового учета и отчетности.

        2.1.2. Данные управленческого учета и отчетности.

      2.2. Информация статистического учета и отчетности.

      2.3. Информация оперативного учета и отчетности.

      2.4. Выборочные учетные данные.

    3. Нормативно-плановая информация.

    4. Прочая информация.

Количественная информация публикуется в официальных изданиях (макроэкономические индикаторы, результаты ретроспективного анализа).

Качественная информация подразумевает сведения о собственниках, общую концепцию финансового менеджмента, рыночную тактику, деловую этику и стиль руководства, информацию об основных видах рисков деятельности предприятия.

Историческая (ретроспективная) информация включает результаты анализа финансового состояния предприятия за предыдущие периоды, опубликованные данные по макроэкономическим показателям, состояние рынка ценных бумаг и пр.

Текущая (оперативная) информация формируется за счет данных оперативного учета.

Прогнозная информация публикуется в специальных изданиях (аналитические обзоры и прогнозы о состоянии и развитии экономики и отдельных отраслей); включает собственные прогнозные оценки предприятия.

Все приведенные информационные источники и специфика работы с ними достаточно освещены в соответствующих учебниках и здесь детально не рассматриваются.

С точки зрения бухгалтерского дела наиболее важным представляется предмет экономического анализа, под которым понимаются хозяйственные процессы, социально-экономическая эффективность и конечные финансовые результаты их деятельности, складывающиеся в результате влияния объективных внешних факторов [13, с. 13]. Экономические показатели, характеризующие результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятий и других подразделений, формируются под влиянием ряда факторов. Одни из них имеют объективный характер и, как правило, отражают действия экономических законов. Примером может служить ценовой фактор, т. е. изменение цен на полиграфическое оборудование, бумагу, краски и другие материалы, используемые при изготовлении печатной продукции. К указанным факторам можно отнести также изменение тарифов на электроэнергию, воду и пр.

Очевидно, что на хозяйственные процессы, социально-экономическую эффективность и конечные финансовые результаты деятельности предприятий (организаций) кроме объективных внешних факторов оказывают влияние также и субъективные факторы, связанные с конкретной деятельностью человека. Понятно, что неверно определенные перспективы развития предприятия отрицательно скажутся на его финансовых результатах, а успешное функционирование цеха или предприятия в целом зависит от компетентности руководства, качества бизнес-плана и принятия управленческих решений, которые в свою очередь определяются уровнем знания дела конкретного исполнителя, его экономической и организационной подготовленностью.

Таким образом, бухгалтерское дело и экономический анализ находятся в непосредственной взаимосвязи, являясь одним из наиболее существенных каналов информационного обеспечения финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

В соответствии со ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ организация должна формировать и утверждать учетную политику на отчетный период и обеспечивать последовательное применение выбранных способов организации и ведения бухгалтерского учета, а также вносить при необходимости изменения в существующую организацию и методику ведения бухгалтерского учета.

Теоретические основы формирования учетной политики организации (предприятия) достаточно подробно рассматриваются в курсе «Теории бухгалтерского учета» [6].

Широкий спектр способов организации и ведения бухгалтерского учета, являющихся объектами учетной политики, представлен в табл. 3.3. При формировании бухгалтерской отчетности в 2003 г. предприятиям было необходимо внести в учетную политику изменения и дополнения, обусловленные введением в действие в 2003 г. новых ПБУ (см. пп. 41-46 таблицы). Нововведения 2002-2003 гг. обозначены в таблице курсивом.

Большинство приведенных объектов учетной политики рассматривается в дисциплине «Бухгалтерский финансовый учет» [12]. Здесь же хотелось бы остановиться на другом, не менее важном аспекте учетной политики предприятия.

Наиболее актуальными в настоящее время представляются вопросы, связанные с легализацией и одновременной оптимизацией нало­гообложения предприятий и организаций. Знание нало­гового законодательства позволяет грамотно подойти к решению данного вопроса. Налогоплательщикам пре­доставлены широкие возможности в решении вопросов минимизации налогового бремени, поэтому главной задачей остается изучение законодательства РФ и вы­бор направлений, способов и методов, оптимальных для конкрет­ной организации и ее специфики деятельности.

Учетная политика организации является одним из основных документов, определяющих выбор оптимального решения хозяйственных ситуаций, но и позволяющих налогоплательщи­ку уменьшить налоговое бремя, произвести предварительную оценку налоговых последствий. Учетная политика - это совокупность определенных принципов, основ, правил и практических приемов, принятых предприятием для фор­мирования бухгалтерского учета и подготовки финан­совой отчетности. Все большее количе­ство организаций и индивидуальных предпринимате­лей переходят на путь легального бизнеса, тем более что этому способствует и реформа в налоговой полити­ке, проводимая государством. И теперь для того, чтобы разумно подойти к расчету предполагаемых на­логов, следует не уводить денежные поступления из под налогообложения, формируя тем самым черную кассу, а разобраться в системе налогообложения и с помо­щью учетной политики создать модель минимизации налогов, приемлемую для конкретной организации.

При разработке учетной политики необходимо решить следующие задачи:

    1. Сделать бухгалтерский учет прозрачным и доступ­ным в понимании, позволяющим осуществить анализ хозяйственной деятельности предприятия.

    2. Создать оптимальную систему налогового учета.

    3. Предусмотреть определенные направления мини­мизации налогов, не противоречащие действующему законодательству РФ.

    4. Создать систему организации бухгалтерской служ­бы и бухгалтерского дела в целом, которые способствовали бы своевременному и чет­кому документообороту и учету информации.

Учетная политика, отвечающая всем вышеперечис­ленным задачам, может стать реальным источником необходимой информации, который сможет оказать на­стоящую помощь организации, а не формальным документом, который организация, во избежание про­блем, должна представить в налоговый орган. При раз­работке учетной политики необходимо также учитывать специфику деятельности организации.

Таблица 3.3

Способы организации и ведения бухгалтерского учета как объекты учетной политики начиная с 2003 г.

Untitled Document

№ п/п
Объект учетной политики
Способы организации и ведения бухгалтерского учета
Обоснование
1
Организация бухгалтерского учета
Учреждение бухгалтерской службы, возглавляемой главным бухгалтером. Введение в штат должности бухгалтера. Передача на договорных началах ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту. Ведение бухгалтерского учета руководителем организации
п. 2 ст 6 Закона о бухгалтерском учете, п. 7 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина России от 29.07.98 № 34н, ред от 24.03.2000)
2
Рабочий план счетов бухгалтерского учета
Разрабатывается на основе типового Плана счетов
п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
3
Форма бухгалтерского учета
Журнально-ордерная форма Упрощенная форма Другие формы
ст. 10 Закона о бухгалтерском учете
4
Формы первичных документов
Хозяйственные операции оформляются документами установленной формы. Документы, по которым не предусмотрены типовые формы, разрабатываются организацией самостоятельно
ст 9 Закона о бухгалтерском учете, п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
5
Организация доку ментооборота
В соответствии с утвержденным графиком
п. 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
6
Проведение
инвентаризации имущества и
обязательств
Порядок и сроки определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно
ст 12 Закона о бухгалтерском учете, п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
7
Оценка имущества, обязательств и хозяйственных операций
В рублях и копейках.
В рублях с отнесением возникающих
разниц на финансовые результаты
п. 25 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
8
Система внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля
Организация самостоятельно разрабатывает систему внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля исходя из особенностей функционирования и требований управления производством и продажей товаров (работ, услуг)
Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций (приказ Минфина России от 28.06.2000 № 60н)
9
Формы бухгалтерской отчетности
Разрабатываются на основе рекомендуемых типовых форм
ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».
п. 3 приказа Минфина России от
13.01.2000 № 4н «О формах бухгалтерской
отчетности организаций»
10
Способ представления бухгалтерской отчетности пользователям
На бумажных носителях В электронном виде
п. 6 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете
11
Переоценка основных средств
Проводится на начало отчетного года. Не проводится
п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»
12
Списание стоимости основных средств, не превышающей 10 000 руб. за единицу
Путем начисления амортизации. Путем единовременного списания на затраты по мере отпуска в производство или эксплуатацию
п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»
12
Признание приобретенных книг, брошюр и т. п. изданий
В качестве основных средств. Единовременное списание на затраты по мере отпуска в производство или эксплуатацию
п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»
14
Начисление амортизации основных средств
Линейный способ.
Способ уменьшаемого остатка.
Способ списания стоимости по сумме
чисел лет срока полезного использования.
Способ списания стоимости
пропорционально объему продукции
(работ)
п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 18 ПБУ6/01 «Учет основных средств»
15
Погашение стоимости нематериальных активов
Накопление сумм начисленной амортизации на отдельном счете. Уменьшение первоначальной стоимости нематериального актива
п. 21 ПБУ14/2000 «Учет нематериальных активов»
16
Начисление амортизации нематериальных активов
Линейный способ. Способ уменьшаемого остатка. Способ начисления стоимости пропорционально объему продукции (работ)
п. 15 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»
17
Оценка приобретаемых материалов
По фактической себестоимости
приобретения.
По учетным ценам
п. 62, 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (приказ Минфина России от 28.12.01 № 119н, ред. от 23.04.02)
18
Признание транспортно-за-готовительных расходов (ТЗР)
Отнесение ТЗР на счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Прямое включениеТЗР в фактическую себестоимость приобретаемых материалов. Отнесение ТЗР на отдельный субсчет счета 10 «Материалы»
п. 83 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов
19
Списание ТЗР и отклонений в стоимости материалов
Метод среднего процента. Упрощенные методы
п. 87, 88 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов
20
Оценка списываемых материально-производственных запасов
Метод оценки по себестоимости каждой единицы.
Метод оценки по средней себестоимости. Метод оценки по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО). Метод оценки по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). Метод скользящей оценки
п. 6,13 ПБУ 5/01 «Учет материально- I производственных запасов», п. 73, 78 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов
21
Оценка незавершенного производства в массовом и серийном производстве
По фактической производственной себестоимости.
По нормативной производственной
себестоимости.
По прямым статьям затрат.
По стоимости сырья, материалов и
полуфабрикатов
п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
22
Оценка выпущенной готовой продукции
По фактической производственной себестоимости.
По нормативной производственной
себестоимости.
По договорным ценам.
По другим видам цен
п. 204 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов
23
Учет выпуска продукции (работ, услуг)
С использованием счета
40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
Без использования счета
40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н), пояснения к счетам 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция»
24
Оценка отгруженной продукции (сданных работ, оказанных услуг)
По фактической полной себестоимости. По нормативной полной себестоимости
п. 61 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
25
Оценка приобретаемых товаров
По покупным ценам.
По фактической себестоимости
приобретения.
По продажным ценам (для организаций розничной торговли)
п. 6,13 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»
26
Оценка приобретаемой тары
По фактической себестоимости
приобретения.
По покупным ценам.
По учетный ценам
п. 166, 182 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов
27
Оценка долговых ценных бумаг
По фактическим затратам. По уточненной стоимости
п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
28
Переоценка вложений в ценные бумаги профессиональными участниками рынка ценных бумаг
По мере изменения котировки ценных бумаг на фондовой бирже. Переоценка не проводится
п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
29
Оценка обязательств по выданным векселям и размещенным облигациям
С учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. С учетом всех причитающихся к уплате процентов
п. 17, 18 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»
30
Формирование информации о расходах по обычным видам деятельности
На счетах 20-29. На счетах 20-39
разд. 3 «Затраты на производство» инструкции по применению Плана счетов
31
Классификация затрат на производство
На прямые и косвенные. На условно-переменные и условно-постоянные
Инструкция по применению Плана счетов, пояснения к счетам 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»
32
Распределение косвенных расходов по видам деятельности и/или видам выпускаемой продукции (работ, услуг)
Пропорционально выручке от продажи продукции (работ, услуг). Пропорционально сумме прямых затрат. Другим способом
Инструкция по применению Плана счетов, пояснения к счетам 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»
33
Списание управленческих расходов и расходов на продажу
Прямое списание на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).
Распределение между себестоимостью проданной продукции (товаров, работ, услуг)
п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации». Инструкция по применению Плана счетов, пояснения к счету 44 «Расходы на продажу»
34
Списание расходов будущих периодов
Метод равномерного списания. Списание пропорционально объему продукции.
Другие методы списания
п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
35
Выявление финансового результата по работам долгосрочного характера
По завершении всех этапов работ. Поэтапное выявление финансового результата
Инструкция по применению Плана счетов, пояснения к счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»
36
Создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей
Индивидуальный метод. Групповой метод
п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов
37
Создание резервов по сомнительным долгам
Создаются. Не создаются
п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
38
Создание резервов предстоящих расходов
Создаются. Не создаются
п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
39
Создание резервного фонда (для организаций, которым это право предоставлено учредительными документами)
Резервный фонд создается. Резервный фонд не создается
п. 45 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций
40
Перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную
Переводится. Не переводится
п. 6 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»
41
Списание расходов по НИОКР, технологическим работам
Линейный способ. Способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг)
п. 11 ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»
42
Отражение в бухгалтерской отчетности сальдированной суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства
Сальдированная (свернутая) сумма отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства в бухгалтерской отчетности отражается. Сальдированная (свернутая) сумма отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства в бухгалтерской отчетности не отражается
п. 19 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»
43
Корректировка оценки финансовых вложений, по которым можно определить теку1цую рыночную стоимость
Корректировка проводится ежемесячно. Корректировка проводится ежеквартально
20 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»
44
Списание разницы между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость
Разница списывается. Разница не списывается
п. 22 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»
45
Способ оценки финансовых вложений при их выбытии
По первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений.
По средней первоначальной стоимости. По первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложешй (способ ФИФО)
п. 26 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»
46
Проверка на обесценение финансовых вложений
Проверка на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Проверка на отчетные даты годовой бухгалтерской отчетности
п. 38 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»

В силу различ­ных обстоятельств бухгалтер, работающий в организации, не всегда в состоянии своевременно изучать нормативные документы и использовать их в своей деятельности. И именно разработка учетной политики будет способствовать изучению новых направлений и изменений в законода­тельстве РФ с целью из правильного использования.

Порядок формирования учетной политики для бух­галтерского учета установлен ПБУ 1/98 «Учетная поли­тика организации», согласно которому под учетной политикой организа­ции понимается при­нятая ею совокупность способов ведения бухгалтерско­го учета - первичного наблюдения, стоимостного из­мерения, текущей группировки и итогового обобще­ния фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, органи­зации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы ре­гистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы (см. табл. 3.3).

Понятие учетной политики для целей налогообло­жения базируется на ряде законодательных налоговых документов. П. 1 ст. 167 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ установил:

    - принятая организацией учетная политика для це­лей налогообложения утверждается соответствующими при­казами, распоряжениями руководителя организации;

    - учетная политика для целей налогообложения при­меняется с 1 января года, следующего за годом утвер­ждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;

    - учетная политика для целей налогообложения, при­нятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации;

    - учетная политика для целей налогообложения, при­нятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода;

    - учетная политика для целей налогообложения, при­нятая вновь созданной организацией, считается при­меняемой со дня создания организации.

Ст. 313 гл. 25 «Налога на прибыль организаций» НК РФ определяет, что порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной поли­тике для целей налогообложения, утверждаемой соот­ветствующим приказом руководителя.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных опе­раций и (или) объектов в целях налогообложения осуще­ствляется налогоплательщиком в случае изменения законо­дательства о налогах и сборах или применяемых методов учета.

Решение о внесении изменений в учетную полити­ку для целей налогообложения при изменении применя­емых методов учета применяется с начала нового налого­вого периода, а при изменении законодательства о нало­гах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В случае, если налогоплательщик начал осуществ­лять новые виды деятельности, он также обязан опре­делить и отразить в учетной политике для целей нало­гообложения принципы и порядок отражения для це­лей налогообложения этих видов деятельности.

Таким образом, понятие «учетная политика» установлено как законодательными документами в области бухгалтерс­кого учета, так и законодательными документами в области налогообложения, соответственно учетная по­литика должна нести в себе два этих направления. Со­вершенно не принципиальным вопросом является раз­работка двух учетных политик, каждая из которых не­сет в себе отдельные направления: бухгалтерского учета и налогообложения, или совмещение двух этих направ­лений в одной учетной политике. Каждая организация выбирает для себя свой приемлемый метод.

Разработка учетной политики начинается с тщатель­ного изучения нормативных документов, которыми для бухгалтерского учета являются Положения по бухгалтер­скому учету. Для целей налогообложения основным документов является Налоговый кодекс РФ, включающий в себя две основные главы: гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» и гл. 25 «Налог на прибыль организаций».

Основными разделами учетной политики являются:

    1. Порядок организации бухгалтерского учета.

    2. Методы оценки активов и обязательств.

    3. Порядок контроля за хозяйственными операциями.

    4. Порядок документооборота и технология обработ­ки учетной информации.

    5. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации.

    6. Рабочий план счетов бухгалтерского учета.

    7. Формы первичных учетных документов.

    8. Порядок формирования налоговой базы и налого­вого учета для целей налогообложения.

Одним из первых подвергается тщательному анали­зу положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Указанное положение устанавлива­ет, что в качестве основного средства организация при­нимает к бухгалтерскому учету активы, отвечающие одновременно следующим условиям:

    - используются в производстве продукции, при вы­полнении работы или оказании услуг, либо для управ­ленческих нужд организации;

    - используются в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

    - организацией не предполагается последующая пе­репродажа данных активов;

    - способны приносить организации экономические выгоды в будущем.

Организация должна правильно подойти к понятию единицы бухгалтерского учета при принятии к учету объектов основных средств. В ПБУ 6/01 установлено, что инвентарным объектом основных средств призна­ется объект со всеми приспособлениями и принадлеж­ностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определен­ных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, пред­ставляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

Соответственно в зависимости от способа выполнения работы ос­новное средство может быть оприходовано либо как обособленный предмет, либо как обособленный комплекс. И в том и в другом случае это инвентарный объект. Если организация нарушит в своем бухгалтерском уче­те этот принцип, то ее ждут негативные последствия и в части налогообложения.

Еще одним направлением в учете основных средств является возможность списы­вать объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу на затраты на производство (затра­ты на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Предположим, что организация приобрела объекты основного средства, каждый из которых само­стоятельно не может выполнять определенную работу. Для выполнения определенной работы их необходимо соеди­нить в отдельный комплекс. Бухгалтер, не вникая в суть выполнения работы данным комплексом, ставит на учет в качестве основного средства каждый объект отдельно. Первым нарушением является нарушение методологии учетной политики. Второе нарушение может нести в себе уменьшение налоговой базы по налогу на имущество. Ведь теперь стоимость указанных отдельных объектов может быть в пределе 10000 руб., а это значит, что бухгалтер спишет их на затраты, чем уведет из под расчета сред­негодовой стоимости имущества. Третье нарушение бу­дет заключаться в неправомерном увеличении расходов организации и, возможно, в занижении налоговой базы по налогу на прибыль, если для целей налогооб­ложения бухгалтер примет тот же расчет.

Следующим методом оценки основного средства является формирование первоначальной стоимости ос­новного средства. Первоначальной стоимостью основ­ного средства является сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление объектов, которая включает в себя:

    - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику;

    - суммы, уплачиваемые организациям за осуществ­ление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

    - суммы, уплачиваемые организациям за информа­ционные и консультационные услуги, связанные с при­обретением основного средства;

    - регистрационные сборы и государственные пошлины;

    - таможенные пошлины;

    - невозмещаемые налоги;

    - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основ­ного средства;

    - проценты по заемным средствам, если они начис­лены до момента принятия объекта основного средства к бухгалтерскому учету;

    - суммовые разницы, возникающие в случае, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте;

    - иные суммы, непосредственно связанные с при­обретением основного средства.

Определяя первоначальную стоимость объекта с учетом вышеуказанных требований, правильно формируется и на­логовая база для расчета налога на имущество организаций.

Следующим элементом формирования учетной поли­тики должно быть определение правильности признания доходов организации. В бухгалтерском учете доходы органи­зации признаются исходя из следующих условий, установ­ленных положением по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99:

    - организация должна иметь право на получение вы­ручки, вытекающее из конкретного договора или под­твержденное иным соответствующим образом;

    - сумма выручки должна быть определена;

    - есть уверенность в том, что в результате конкрет­ной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

    - право собственности на продукцию, работы, услу­ги перешло к покупателю;

    -расходы по указанной операции могут быть опре­делены.

Указанные условия подчеркивают, что в бухгалтер­ском учете доходы следует признавать исходя из требо­ваний, установленных ПБУ 9/99 в отличие от призна­ния момента формирования выручки для целей нало­гообложения. Причем в отдельных случаях признание доходов и момент формирования выручки для целей налогообложения могут совпадать, однако это не дол­жно быть общей закономерностью, подход к каждому моменту формирования должен определяться исходя из норм и требований законодательства.

Следующий элемент учетной политики устанавли­вается исходя из условий признания расходов органи­зации. В ПБУ 10/99 «Расходы организации» дано опре­деление расходов. Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбы­тия активов и (или) возникновения обязательств, при­водящее к уменьшению капитала этой организации. В силу ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

    - производится в соответствии с конкретным дого­вором, требованиями законодательства и нормативных актов, обычаями делового оборота;

    - сумма расходов может быть определена;

    - есть уверенность в том, что в результате конкрет­ной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Затраты организации, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным пе­риодам, отражаются в бухгалтерском учете отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат спи­санию в порядке, устанавливаемом организацией (рав­номерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся. Классифи­кация отдельных операций расходов на расходы буду­щих периодов или авансы выданные оказывает влия­ние на облагаемую базу по налогу на имущество. Исхо­дя из этого, в качестве расходов следует признавать:

    - расходы, связанные с подготовкой и освоением новых видов производств;

    - расходы на приобретение лицензий, дающих право на осуществление определенных видов деятельности;

    - платежи за предоставление прав на использование нематериальных активов (признаются в течение срока действия договора);

    - расходы по различным выдам добровольного стра­хования;

    - расходы на сертификацию продукции (товаров), работ, услуг.

Однако осторожные бухгалтеры продолжают учитывать в составе будущих периодов суммы авансов, в частности по арендной плате, по подписке на периодические печат­ные издания, рекламу, что приводит к излишнему уве­личению налоговой базы по налогу на прибыль.

Учетная политика организации позволяет налогопла­тельщику уменьшить налоговое бремя, причем опираясь на совершенно законные основания, содержащиеся в на­логовом законодательстве РФ. Учетная политика позволяет оптимизировать налоговую базу в части двух налогов: налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.

Не секрет, что два этих налога представляют наи­большую сложность и в части формирования налоговой базы, и в части величины самой суммы налога, так как у многих предприятий именно по этим налогам возни­кают наибольшие суммы к уплате в бюджет.

Для правильного определения момента формирова­ния налоговой базы по налогу на добавленную сто­имость необходимо определить момент получения орга­низацией денежных средств от своих покупателей:

    - если по условиям договоров, связанным с предос­тавлением своим покупателям и заказчикам товаров, продукции, работ, услуг, организация получает денеж­ные средства в качестве аванса или предоплаты, то в большинстве случаев для нее не имеет значения мо­мент формирования налоговой базы. Для таких органи­заций в учетной политике для целей налогообложения может быть утвержден момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю рас­четных документов;

    - если оплата предоставленной продукции, товаров, работ, услуг осуществляется по истечении времени, т.е. в следующих временных периодах (например, на усло­виях коммерческого кредита), то в учетной политике следует утвердить момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств.

Следующие направления оптимизации налогообло­жения следует рассмотреть при формировании налого­вой базы по налогу на прибыль. Ключевым моментом является выбор налогоплательщиком метода признания доходов и расходов. В зависимости от выбранного нало­гоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), или имущественные права при­знаются для целей налогообложения в соответствии со ст. 271 или 273 гл. 25 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст. 271 налогоплательщик может выб­рать метод начисления, т.е. доходы и расходы для целей налогообложения будут признавать в том отчетном (на­логовом) периоде, в котором они имели место, независи­мо от фактического поступления денежных средств. Ст. 273 позволяет для целей налогообложения признавать доходы и расходы по оплате (по кассовому методу), но только тем организациям, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг без налога на добавленную стоимость и на­лога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Следовательно, кассовый метод призна­ния доходов и расходов приемлем не для всех организа­ций. Итак, если в части выбора методов признания дохо­дов и расходов существуют ограничения, то нужно ис­кать другие возможности минимизации налогообложения, которые и предоставляет нам Налоговый кодекс.

Для организаций, признающих доходы и расходы от реализации товаров, работ, услуг по методу начисле­ния, имеет смысл рассмотреть вариант создания резер­вов, тем более, что гл. 25 Налогового кодекса РФ предос­тавляет широкий выбор резервов. Для признания сумм резервов в расходах для целей налогообложения необхо­димо установить возможность и порядок его создания в учетной политике для целей налогообложения. Создание резервов позволяет производить учет расходов равномер­но с начала налогового периода, тем самым, увеличивая расходы и уменьшая налоговую базу для целей исчисле­ния налога на прибыль. Организация может осуществить выбор в создании следующих резервов:

    1) Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам.

    2) Резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

Порядок создания указанных резервов определен ст. 324 гл. 25 Налогового кодекса РФ. В соответствии с ука­занной статьей организации, принявшие решение о со­здании такого резерва, обязаны составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социально­го налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предпо­лагаемой годовой суммы расходов на отплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату отпусков. Резерв предстоящих расходов на оплату отпус­ков работников должен быть уточнен исходя из количе­ства дней неиспользованного отпуска, среднедневной сум­мы расходов на оплату труда работников (с учетом уста­новленной методики расчета среднего заработка) и обя­зательных отчислений единого социального налога.

    3) Резерв под предстоящие ремонты основных средств.

Указанный резерв создается на основании ст. 324 гл. 25 НК РФ. В сумму создаваемого резерва включаются стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расхо­дов, связанных с ведением указанного ремонта соб­ственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами. Отчисления в создаваемый резерв рассчитываются исходя из совокуп­ной стоимости основных средств и нормативов отчис­лений, утвержденных налогоплательщиком самостоятель­но в учетной политике для целей налогообложения. Сово­купная стоимость основных средств определяется как сум­ма первоначальной стоимости всех амортизируемых ос­новных средств, введенных в эксплуатацию по состоя­нию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых ос­новных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002 г., принимается восстановительная стоимость. Предель­ная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств определяется исходя из перио­дичности осуществления ремонтов объектов основных средств, частоты замены элементов основных средств и сметной стоимости указанных ремонтов. При этом пре­дельная сумма резерва не может превышать среднюю ве­личину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если же налогоплательщик осуще­ствляет накопление средств для проведения особо слож­ных и дорогих видов капитального ремонта основных средств, то он может сформировать такой резерв на срок более налогового периода, а предельный размер отчисле­ний в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на фи­нансирование указанного ремонта, приходящегося на со­ответствующий налоговый период в соответствии с гра­фиком проведения указанных видов ремонта при усло­вии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись;

    4) Резерв на формирование расходов по сомнитель­ным долгам.

Порядок создания такого резерва установлен ст. 269 гл. 25 НК РФ. Создание указанного резерва осуществля­ется на основе проведения инвентаризации и выявле­ния суммы сомнительных долгов. Сомнительным дол­гом признается любая задолженность перед налогопла­тельщиком в случае, если эта задолженность не пога­шена в срок, установленный договором, и не обеспе­чена залогом, поручительством, банковской гарантией. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнюю дату отчет­ного периода инвентаризации дебиторской задолжен­ности следующим образом:

    - по сомнительным долгам со сроком возникнове­ния свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной задолженности;

    - по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва вклю­чается 50% от суммы выявленной задолженности;

    - сомнительные долги со сроком возникновения до 45 дней не увеличивают сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва не может пре­вышать 10% от выручки отчетного (налогового) перио­да. Резерв по сомнительным долгам может быть исполь­зован организацией лишь на покрытие убытков от без­надежных долгов. Безнадежными долгами (долгами, не реальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство пре­кращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвида­ции организации. Суммы резервов по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расхо­дов на последний день отчетного (налогового) периода. Суммы резерва по сомнительным долгам, не полнос­тью использованные налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, могут быть перенесены на следующий отчетный (нало­говый) период. При этом сумма вновь создаваемого ре­зерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва мень­ше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если же сум­ма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит вклю­чению во внереализационные расходы в текущем отчет­ном (налоговом) периоде.

Преимущества в части уменьшения налогообложения при создании резервов следующие:

    1. Организация имеет возможность уменьшать нало­говую базу с начала налогового периода, тем самым не возникает излишней переплаты сумм налога на при­быль в бюджет.

    2. Организация имеет возможность уменьшить на­логовую нагрузку в части налога на прибыль и в тече­ние всего налогового периода, используя возможность создания резерва под предстоящий ремонт особо слож­ных и дорогих видов основных и создания резерва по сомнительным долгам.

С учетом изложенного очевидна актуальность и значимость разработки учетной политики, включения в нее необходимых условий, способствующих оптимизации решения хозяйственных ситуаций и налогообложения как одному из средств сбережения де­нежных ресурсов организации и своевременного направ­ления их на решение производственных задач.

Понятие риска. Классификация рисков.

В условиях рыночных отношений, при наличии конкуренции и возникновении порой непредсказуемых ситуаций хозяйственная, производственная или коммерческая деятельность невозможна без рисков. Однако и отсутствие риска, т. е. опасности наступления непредсказуемых и нежелательных для субъекта предпринимательской деятельности последствий его действий, в конечном счете вредит экономике, подрывает ее динамичность и эффективность.

По различным классификационным признакам выделяют следующие виды риска [15, с. 29-32], представленные в табл.3.4.

Производственный риск связан непосредственно с хозяйственной деятельностью предприятия. Под производственным риском обычно понимают вероятность (возможность) невыполнения предприятием своих обязательств по контракту или договору с заказчиком, риски реализации товаров и услуг, ошибки в ценовой политике, риск банкротства.

В производственной деятельности промышленного предприятия можно выделить следующие риски:

    - риск полной остановки предприятия из-за невозможности заключения договоров на поставку необходимых при данной технологии материков, комплектующих деталей и других исходных продуктов;

    - риск недополучения исходных материков из-за срыва заключенных договоров о поставке, а также риск невозврата денежных средств, перечисленных поставщику в виде предоплат;

    - риск незаключения договоров на реализацию произведенной продукции, работ или услуг, т.е. риск полной или частичной нереализации;

    - риск неполучения или несвоевременного получения денежных средств за отгруженную на реализацию продукцию;

    - риск отказа покупателя от полученной и оплаченной продукции или риск возврата;

    - риск срыва заключенных соглашений о предоставлении займов, инвестиций или кредитов;

    - ценовой риск, связанный с определением цены на реализуемую предприятием продукцию и услуги, а также риск в определении цены на необходимые средства производства, используемое сырье, материалы, топливо, энергию, рабочую силу и капитал (в виде процентных ставок по кредитам). По некоторым расчетам, ошибка в размере цены на реализуемую продукцию на 1% приводит к потерям, составляющим не менее 1% выручки от реализации. Если спрос на данный товар эластичен, то потери могут составить 2- 3%. При рентабельности продукции, составляющей 10-13%, ошибка в цене на 1% может означать потери в прибыли на 5-10%. Ценовой риск существенно возрастает в условиях инфляции;

    - риск банкротства как деловых партнеров (контрагентов, реализаторов, поставщиков и т.п.), так и самого предприятия.

Таблица 3.4

Виды предпринимательских дисков

Untitled Document

Классификационной признак
Вид риска
Характеристика риска
1
2
3
Природа возникновения
Субъективный (связанный с личностью предпринимателя)
Неразвитые способности к риску; недостаток опыта, образования, профессионализма; необоснованные амбиции; нарушение правил поведения на рынке; недостаточное понимание сделки и т.д.
Объективный
Недостаток информации; стихийные бедствия; неожиданное изменение конъюнктуры рынка, уровня информации, законодательства, условий кредитования, налогообложения, инвестирования и т.д.
В зависимэсти от этапа решения проблемы
На этапе принятия решения
Оилбки в применении методов определения уровня риска из-за недостатка информации либо ее низкого качества, использования дезинформации или, наоборот, отличное владение этими методами
На этапе реализации решения
Ошибки в реализации правильного решения, неожиданные изменения субъективных условий
По масштабам
Локальный, на уровне индивидуального производства
Риск отдельной фирмы (компании, их структурных звеньев)
Отраслевой
Риск, связанный со спецификой отрасли
Региональный
Схватывающий предпринимательство на уровне территории субъектов Российской Федерации, экономических районов страны
Национальный
Охватьгающий предпринимательство на уровне макроэкономики (ввиду неожиданных изменений в политике, законодательстве, кредитовании, налогообложении и т. п.)
Международный (межстрановой)
Связанный с изменениями в конъюнктуре мирового рынка, со взаимоотношениями между странами, масштабными бедствиями и т.д.
По сфере возникновения
Внешний
Неожиданные изменения в экономической политике, в макроусловиях производства; стихийные бедствия на больших территориях; валютный риск и т. п.
Внутренний
Риски, связанные со специализацией предприятия: производственный,финансовый,страховой и т. п.
По возможности страхования
Страхуемый
Поддающиеся количественному определению и страхованию организациями, принимающими на себя риск страхователей
Нестрахуемый
Форс-мажорные риски, оценить уровень которых невозможно, а также масштабные риски, когда никто не готов принять на себя риск страхователя
По видам
предпринимательской деятельности
Финансовый
Риски на фондовом рынке: ликвидности, информационной, валютной и др.; банковские — кредитный, процентный, портфельный; падения общерыночных цен (инфляционный); лизиновый и факторинговый риски, связанные со спецификой клиента банка
Юридический
Сопряженный с низким качеством законодательных актов и неожиданными изменениями в законодательстве
Производственный
Возникающий в связи с вынужденными перерывами в производстве, выходом из строя производственных фондов, потерей оборотных средств, несвоевременностью поставки оборудования, сырья и т. д.
Коммерческий
Вследствие неожиданных изменений в конъюнктуре рынка и других условиях коммерческой деятельности
Инвестиционный
Обусловленный неопределенностями, непредвиденными обстоятельствами в инвестиционной сфере, инновационной деятельности
Страховой
Формирование страхового фонда, управления последним, а также собственным имуществом, денежными средствами и персоналом
По возможности диверсификации
Инновационный
Вытекающий из неопределенностей в инновационной сфере (начиная от выработки инновационной идеи, воплощения ее в продукте или технологии и кончая реализацией соответствующего продукта на рынке)
Систематический
Свойственный той или иной сфере предпринимательской деятельности (так, на фондовом рынке систематическим считается риск падения стоимости ценных бумаг в целом)
Специфический
Связанный с получением предпринимательского дохода от конкретной операции в данной сфере деятельности
По степени допустимости
Минимальный
Характеризуется уровнем возможных потерь расчетной прибыли в пределах 0-25%
Повышенный
Не превышающий возможных потерь расчетной прибыли в 25-50%
Критический
Характеризуется возможными потерями расчетной прибыли в 50-70%
Недопустимый
Возможные потери близки к размеру собственных средств, что чревато банкротством фирмы. Коэффициент риска равен 75-100%

Финансовый риск - это вероятность наступления ущерба в результате проведения каких-либо операций с ценными бумагами, т.е. риск, который следует из природы финансовых операций. К финансовым рискам относятся кредитный риск, процентный риск, валютный риск, риск упущенной финансовой выгоды.

Кредитный риск связан с неуплатой заемщиком основного долга и процентов, начисленных за кредит. Процентный риск - опасность потерь коммерческими банками; кредитными учреждениями, инвестиционными фондами в результате повышения процентных ставок, выплачиваемых ими по привлеченным средствам, над ставками по предоставленным кредитам. Валютные риски отражают опасность валютных потерь, связанных с изменением курса одной иностранной валюты по отношению к другой, в том числе национальной валюты при проведении внешнеэкономических, кредитных и других валютных операций. Риск упущенной финансовой выгоды определяется вероятностью финансового ущерба, который может возникнуть в результате неосуществления какого-либо мероприятия или остановки хозяйственной деятельности.

В зависимости от возможного результата (рискового события) риски можно подразделить на две большие группы: чистые и спекулятивные.

Чистые риски означают возможность получения отрицательного или нулевого результата. К ним относятся риски: природно-естественные, экологические, политические, транспортные и часть коммерческих рисков (имущественные, производственные, торговые).

Спекулятивные риски выражаются в возможности получения как положительного, так и отрицательного результата. Данная группа включает финансовые риски, являющиеся частью коммерческих рисков.

Абсолютный риск оценивается в денежных единицах (рублях, долларах и т.д.); относительный риск - в долях единицы или в процентах. Например, риск в предпринимательстве можно измерить абсолютной величиной - суммой убытков и потерь и относительной величиной - степенью риска, т.е. мерой вероятности неосуществления намеченного мероприятия или недостижения намеченного уровня прибыли; дохода, цены. Оба показателя необходимы и несут соответствующую информацию - абсолютного и относительного риска.

Особый интерес представляет отраслевой риск, под которым понимается вероятность потерь в результате изменений в эко­номическом состоянии отрасли и степени этих измене­ний как внутри отрасли, так и по сравнению с другими отраслями. При анализе отраслевого риска необходимо учитывать следующие факторы:

    - деятельность фирм данной отрасли, а также смеж­ных отраслей за определенный (выбранный) период;

    - устойчивость деятельности фирм данной отрасли по сравнению с экономикой страны в целом;

    - результаты деятельности различных предпринима­тельских фирм внутри одной и той же отрасли, наличие значительных расхождений в результатах.

С работой предприятий отрасли, а следовательно, и с уров­нем отраслевого риска непосредственно связаны стадия про­мышленного жизненного цикла отрасли и внутриотраслевая среда конкуренции. При этом уровень внутриотраслевой конкуренции является источником информации об устойчивос­ти предпринимательских фирм в данной отрасли в сравнении с фирмами других отраслей и, как правило, служит оценкой отраслевого риска. Об уровне внутриотраслевой кон­куренции можно судить по следующей информации:

    - степень ценовой и неценовой конкуренции;

    - легкость или сложность вхождения организации в от­расль;

    - наличие или недостаток близких и конкурентоспо­собных по цене заменителей;

    - рыночная способность покупателей;

    - рыночная способность поставщиков;

    - политическое и социальное окружение.

Однако перечисленные условия, в которых функцио­нирует отрасль, подвержены неожиданным, иногда резким изменениям. Поэтому предпринимательским фир­мам необходимо постоянно учитывать отраслевой риск при любых видах деятельности.

Факторы риска.

Предпринимательский риск складывается под влиянием объективных (внешних) и субъективных (внутренних) факторов.

К наиболее важным внешним факторам относятся: инфляция (значительный и неравномерный рост цен как на сырье, материалы, топливо, энергоносители, комплектующие изделия, транспортные и другие услуги, так и на продукцию и услуги предприятия); изменение банковских процентных ставок и условий кредитования, налоговых ставок и таможенных пошлин; изменения в отношениях собственности и аренды, в трудовом законодательстве и др. Не менее опасно для деятельности предприятия влияние внутренних факторов, которые связаны с ошибками и упущениями руководства и персонала. Так, по оценкам зарубежных экспертов, 90% различных неудач малых фирм связано с неопытностью руководства, его неумением адаптироваться к изменяющимся условиям, консерватизмом мышления, что ведет к неэффективному управлению предприятием, к принятию ошибочных решений, потере позиций на рынке.

К субъективным факторам можно отнести и фактор отношения к риску. Люди различаются по своей готовности пойти на риск. Так, одним руководителям нравится рисковать, другие рисковать не хотят, а иные к риску безразличны. От поведения конкретных людей зависит и выбор рисковой стратегии в деятельности предприятия. Руководитель, который предпочитает стабильный доход, в предпринимательской деятельности выбирает стратегию, не расположенную к риску. При таком антирисковом поведении обычно имеет место невысокий доход (прибыль) предприятия. Руководитель, нейтрально относящийся к риску, ориентируется на ожидаемый доход, невзирая на возможные убытки. Расположенные к риску руководители готовы рисковать в надежде получить большую прибыль, т.е. готовы бороться за минимизацию потерь с целью максимизации результата.

Как уже отмечалось выше, производственный риск укрупненно составляют риски:

    - неисполнения хозяйственных договоров;

    - изменения конъюнктуры рынка, усиления конкуренции;

    - возникновения непредвиденных затрат;

    - потери имущества предприятия.

Причиной неисполнения хозяйственных договоров часто является неплатежеспособность партнеров. При этом неплатежеспособность одного партнера отрицательно влияет на всех предпринимателей, задействованных в данной цепи. Производственный риск возникает в связи с отказом партнера от заключения договора после завершения переговоров, заключением договоров с неплатежеспособными партнерами, частичным невыполнением партнером договорных обязательств и в других случаях.

Одной из основных причин изменения конъюнктуры рынка, усиления конкуренции может быть несовершенная маркетинговая политика. Неправильный выбор рынков сбыта, неточная информация о конкурентах, утечка секретной информации, недобросовестность конкурентов, использующих недозволенные методы, - все это может отрицательно отразиться на результатах деятельности предпринимателя.

В современных условиях увеличение цен на те или иные ресурсы и услуги приводит к возникновению непредвиденных расходов. Предупредить этот вид риска можно путем тщательного анализа и прогнозирования конъюнктуры на рынке ресурсов.

На риск потери имущества предприятия влияют различного рода стихийные бедствия, аварийные ситуации на производстве, а также хищение имущества как работниками предприятия, так и сторонними лицами. Избежать этих потерь или максимально снизить их уровень можно путем страхования имущества, а также установлением строгой имущественной ответственности, жесткой охраны территории предприятия.

В связи с затронутой в гл. 3 данного пособия проблемы юридического анализа в рамках бухгалтерского дела особое внимание следует уделять рискам неисполнения хозяйственных договоров (контрактов).

Риски неисполнения хозяйственных договоров (контрактов).

Разнообразные деловые связи между предприниматель­скими организациями и другими хозяйствующими субъек­тами опосредуются заключением хозяйственных догово­ров в соответствии с гражданским законодательством. Предпринимательская деятельность базируется на сделках, своевременное исполнение которых хозяйствующими партнерами, потребителями является важным условием устойчивой работы предприятий (организаций).

Для избежания возникновения риска руководители (менеджеры) предпринимательских фирм, функционирующие в производственной сфере, должны при заключении и исполнении хозяйственных договоров строго руководствоваться соответствующими статьями ГК РФ и другими законодательными и нормативными актами, регулирующими договорные отношения. Предприниматели свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству условий договора (п. 2 ст. 1 ГК РФ). При заключении предпринимателем хозяйственных договоров следует руководствоваться статьями гл. 27 ГК РФ «Понятие и условия договора», гл. 28, 29 части первой ГК РФ, а также статьями части второй ГК РФ, раскрывающими сущности отдельных видов и типов договоров. В договорах (контрактах) важно в соответствии с законодательством устанавливать размер и порядок возмещения ущерба при неисполнении или ненадлежащем исполнении хозяйственных договоров.

Практика показывает, что предприятия в производственной сфере во многом рискуют от неплатежеспособности партнеров и ненадлежащего исполнения ими договоров. К внешней причине появления предпринимательского риска следует отнести в первую очередь неспрогнозированную неплатежеспособность хозяйствующих партнеров. Этот фактор в российской экономике является определяющим для обеспечения устойчивого положения предприятий в производственной сфере. Неплатежеспособность одного предприятия сказывается на неплатежеспособности других, а также на возможности предприятий (организаций) своевременно выплачивать заработную плату, что влияет на платежеспособность рядовых покупателей.

По хозяйственным договорам (контрактам) возникают следующие виды рисков[15, с. 170].

    1. Риск отказа партнера от заключения договора после проведения переговоров может возникнуть в случае необходимости изменения предварительных условий контракта, а также при недобросовестности партнера. Он имеет место как из-за вероятности «переключения» партнера (поставщика или покупателя) на конкурирующие фирмы, которые могут предложить лучшие условия сделки или просто быть более оперативными и готовыми оформить размещение заказа, могут располагать более активными и профессиональными посредниками, так и в силу ухудшения рыночной конъюнктуры для партнера, что делает для него сделку по ранее согласованной цене убыточной или нереальной для выполнения.

Для снижения риска в данной ситуации предпринимательская организация составляет протокол о намерениях, где определяется срок, в течение которого договаривающиеся стороны могут вносить необходимые изменения и указывается размер материальной ответственности сторон в случае отказа от подписания контракта.

    2. Риск заключения предпринимательской фирмой договоров на условиях, отличающихся от наиболее приемлемых либо обычных для фирмы и отрасли. Например, к допол­нительным обязательствам, которые может потребовать поставщик, относятся обязательства по транспортировке закупаемых товаров и их страхованию, открытию аккредитива, предоставлению банковской гарантии и т. п. Возникает данный риск в случае, когда предприятие не имеет опыта постоянных и проверенных партнеров, что не позволяет ей заключать более сложные контракты на выгодных условиях.

    3. Риск вхождения в договорные отношения с недееспо­собными или неплатежеспособными партнерами (контр­агентами), что выражается в заключении договоров на закупки ресурсов либо оказание услуг с поставщиками (контрагентами), которые неправомочны входить в подобные договорные отношения или не в состоянии выполнить свои обязательства из-за тяжелого финансового положения. Данный риск также подразумевает принятие производственной фирмой заказов на изготовление про­дукции, оказание услуг неплатежеспособным покупателям. Неплатежеспособность покупателя может быть выявлена в процессе выполнения фирмой своих обязательств по из­готовлению и поставке продукции или после оказания ус­луг, т. е. тогда, когда производитель понес определенные затраты. В этом случае возникает риск того, что понесенные потери производителем окупятся несвоевременно, так как ему необходимо в данной ситуации искать альтернативных партнеров, пересматривать сроки реализации произведенной продукции, идти на дополнительные издержки, что скажется на объеме полученной продукции.

Для избежания подобных потерь предпринимательским организациям следует с особой тщательностью анализировать платежеспособность предполагаемых партнеров, как поставщиков, так и потребителей.

    4. Риск задержки выполнения партнерами текущих договорных обязательств заключается в возможности появления потерь производителя, связанных с нарушением графиков поставок, выполнения работ партнерами. Задержке выполнения партнерами своих договорных обязательств могут происходить как по их вине, так и из-за невыпол­нения перед ними обязательств их контрагентами (например, транспортными, экспедиторскими и другими предприятиями в связи с поставкой товаров или банками при оплате продукции).

    5. Риск нанесения ущерба третьим лицам включает в себя риск загрязнения окружающей среды и риск причинения морального и материального ущерба гражданам. Данный риск предпринимательская фирма может снизить, оговаривая в контракте условия компенсации в связи с нанесением морального или другого ущерба гражданам (т. е. предусмотреть взаимное участие заказчика и производителя). Кроме того, если ущерб окружающей среде может быть нанесен производителем по вине его работников, то в трудовых контрактах с ними следует оговорить условия компенсации данного ущерба.

    6. Риск заключения контрактов на объемы текущего снабжения производства, не обеспеченные сбытом готовой продукции, взаимосвязан с риском невостребованной продукции и заключается в том, что производственная фирма вынуждена была заказать сырье, материалы, комплектую­щие изделия и полуфабрикаты в количествах, больших, чем требуется для изготовления готовой продукции, и в объ­еме, который удастся реализовать. В итоге производитель, использовав все закупленные ресурсы и изготовив про­дукции в объеме большем, чем объем, который распределен по договорам закупки, подвергается риску невостребованности продукции либо сократит объем производства, не использовав в срок закупленные ресурсы в полном объеме. В обоих случаях средства будут омертвлены, потеряют ликвидную форму, что ухудшит финансовое положение фирмы. Производитель может отказаться от получения части заказанного количества ресурсов, однако это повлечет за собой определенную материальную ответственность за нарушение контрактных обязательств.

Анализ риска.

Риск, которому подвергается предприятие, - это вероятная угроза разорения или несения таких финансовых потерь, которые могут остановить все дело. Поскольку вероятность неудачи присутствует всегда, встает вопрос о методах снижения риска. Для ответа на этот вопрос необходимо количественно определить риск, что позволит сравнить величину риска различных вариантов решения и выбрать из них тот, который больше всего отвечает выбранной предприятием стратегии риска.

При анализе риска обычно используются допущения, предложенные известным американским экспертом Б. Берлимером:

    - потери от риска независимы друг от друга;

    - потеря по одному направлению деятельности не обязательно увеличивает вероятность потери по другому, за исключением форс-мажорных обстоятельств;

    - максимально возможный ущерб не должен превышать финансовых возможностей участника. Общая схема проведения анализа риска представлена на рис. 3.1.

Рис. 3.1. Блок-схема анализа риска

Рис. 3.1. Блок-схема анализа риска

Риск обычно подразделяется на динамический и статический.

Динамический риск - это риск непредвиденных изменений стоимости основного капитала вследствие принятия управленческих решений или непредвиденных изменений рыночных или политических обстоятельств. Такие изменения могут привести как к потерям, так и к дополнительным доходам.

Статический риск - риск потерь реальных активов вследствие нанесения ущерба собственности, а также потерь дохода из-за недееспособности организации. Данный риск может привести только к потерям.

Анализ рисков можно подразделить на два дополняющих друг друга вида: качественный и количественный.

Качественный анализ может быть сравнительно простым, его главная задача - определить факторы риска, этапы работы, при выполнении которых риск возникает, т. е. установить потенциальные области риска, после чего идентифицировать все возможные риски.

Количественный анализ риска, т. е. численное опреде­ление размеров отдельных рисков и риска проекта в целом, - проблема более сложная. Все факторы, так или иначе влияющие на рост степени риска в проекте, можно условно разделить на объективные и субъективные.

К объективным факторам относятся факторы, не зависящие непосредственно от самой фирмы (инфляция, конкуренция, анархия, политические и экономические кризисы, экология, таможенные пошлины и т. д.).

К субъективным факторам относятся факторы, xapактеризующие непосредственно данную фирму. Это npoизводственный потенциал, техническое оснащение, уровень предметной и технологической специализации, организация труда, уровень производительности труда, степень кооперированных связей, уровень техники безопасности, выбор типа контрактов с инвестором или заказчиком и пр. Последний фактор играет важную роль для фирмы (предприятия), поскольку от типа контракта зависят степень риска и величина вознаграждения по окончании проекта.

В настоящее время наиболее распространенными являются следующие методы анализа рисков:

    - статистический;

    - экспертных оценок;

    - аналитический;

    - оценки финансовой устойчивости и платежеспособности;

    - оценки целесообразности затрат;

    - анализ последствий накопления риска;

    - метод использования аналогов;

    - комбинированный метод.

Дадим краткую характеристику основных методов.

Статистический метод заключается в изучении статистики потерь и прибылей, имевших место на данном или аналогичном предприятии, с целью определения вероятности события, установления величины риска. Вероятность означает возможность получения определенного результата.

В тех случаях, когда информация ограничена, для количественного анализа риска используются аналитические методы или стандартные функции распределения вероятностей, например нормальное распределение, или распределение Гаусса, показательное (экспоненциальное) распределение вероятностей, которое довольно широко используется в расчетах надежности, а также распределение Пуассона, которое часто используют в теории массового обслуживания.

Вероятностная оценка риска математически достаточно разработана, но опираться только на математические расчеты в предпринимательской деятельности не всегда бывает достаточным, так как точность расчетов во многом зависит от исходной информации.

Метод экспертных оценок основан на обобщении мнений специалистов-экспертов о вероятностях риска. Интуитивные характеристики, основанные на знаниях и опыте эксперта, дают в ряде случаев достаточно точные оценки. Экспертные методы позволяют быстро и без больших временных и трудовых затрат получить информацию, необходимую для выработки управленческого решения.

Метод аналогий (метод исследования аналогов) обычно используется при анализе рисков нового проекта. Проект рассматривается как «живой» организм, имеющий определенные стадии развития. Жизненный цикл проекта состоит из этапа разработки, этапа выведения на рынок, этапа роста, этапа зрелости и этапа упадка. Изучая жизненный цикл проекта, можно получить информацию о каждом этапе проекта, выделить причины нежелательных последствий, оценить степень риска. Однако на практике бывает довольно трудно собрать соответствующую информацию.

Метод оценки платежеспособности и финансовой устойчивости предприятия позволяет предусмотреть вероятность банкротства. В первую очередь анализу подвергаются сведения, содержащиеся в документах годовой бухгалтерской отчетности. Основными критериями неплатежеспособности, характеризующими структуру баланса, являются: коэффициент текущей ликвидности, коэффициент обеспеченности собственными средствами и коэффициент восстановления (утраты) платежеспособности. На основании указанной системы показателем можно оценить вероятность наступления неплатежеспособности предприятия.

Различные методы финансового анализа позволяют выяснить слабые места в экономике предприятия, охарактеризовать его ликвидность, финансовую устойчивость, рентабельность, отдачу активов и рыночную активность. Однако обычно вывод о вероятности банкротства можно сделать только на основе сопоставления показателей данного предприятия и аналогичных предприятий, обанкротившихся или избежавших банкротства. Найти соответствующую информацию довольно трудно, поэтому для расчетов вероятностей банкротства широко используют многофакторные модели. Например, в зарубежной практике для предсказания банкротства широко используются многофакторные модели Э. Альтмана. В разработанной им модели 1977 г. в качестве переменных (факторов) используются показатели рентабельности активов, динамики прибыли, кумулятивной прибыльности, совокупных активов, коэффициенты покрытия процентов по кредитам, ликвидности, автономии. Эта модель позволяет прогнозировать банкротство на пятилетний период с точностью до 70%.

Метод целесообразности затрат позволяет определить критический объем производства или продаж, т.е. нижний предельный размер выпуска продукции, при котором прибыль равна нулю. Производство продукции в объемах меньше критического приносит только убытки. Критический объем производства необходимо оценивать при освоении новой проекции и сокращении выпуска продукции, вызванного падением спроса, сокращением поставок материалов и комплектующих изделий, заменой продукции на новую, ужесточением экологических требований и другими причинами. Для проведения соответствующих расчетов все затраты на производство и реализацию продукции подразделяют на переменные (материалы, комплектующие изделия, инструменты, заработная плата, расходы на транспорт и т.п.) и постоянные (амортизационные отчисления, управленческие расходы, арендная плата, проценты за кредит и т.п.).

Критический объект производства (<?xml version="1.0"?>
) можно представить в следующем виде:

<?xml version="1.0"?>
,

где Ц - цена изделия (единицы продукции), руб.; <?xml version="1.0"?>
- постоянные затраты, руб.; <?xml version="1.0"?>
- переменные затраты, руб.

Некоторые зарубежные авторы называют критический объем производства порогом рентабельности и используют этот показатель для оценки финансовой устойчивости предприятия. Чем больше разность между фактическим объемом производства и критическим, тем выше финансовая устойчивость.

Любое изменение объема производства (продаж) оказывает существенное влияние на прибыль. Данная зависимость называется эффектом производственного (или операционного) левериджа. Производственный леверидж показывает степень влияния постоянных затрат на прибыль (убытки) при изменениях объема производства.

Производственный леверидж (<?xml version="1.0"?>
) можно представить в следующем виде:

<?xml version="1.0"?>
,

где П- балансовая прибыль от реализации (до выплаты налога на прибыль, процентов по кредитам и дивидендам); В- выручка от реализации; <?xml version="1.0"?>
- переменные затраты; <?xml version="1.0"?>
- постоянные затраты.

Из приведенного соотношения следует, что чем больше удельный вес постоянных затрат в общей сумме издержек при некотором объеме производства, тем выше производственный леверидж, а следовательно, тем выше предпринимательский риск. Работать с высоким производственным левериджем могут только те предприятия, которые в состоянии обеспечить большие объемы производства и сбыта и имеют устойчивый спрос на свою продукцию.

Аналитический метод. Аналитический способ построения кривой риска наиболее сложен, поскольку лежащие в основе его элементы теории игр доступны только очень узким специалистам. Чаще используется подвид аналитического метода - анализ чувствительности модели [15, с. 318], который имеет серьезные недостатки: он не является всеобъемлющим и не уточняет вероятность осуществления альтернативных проектов.

Способы снижения риска.

Деятельность предприятия так или иначе связана с риском. Задачей руководства предприятия является снижение степени риска. Для этого используются различные способы: диверсификация, страхование, лимитирование, резервирование средств на покрытие непредвиденных расходов, распределение риска, получение большей информации о предстоящем выборе и результатах.

Диверсификация - это распределение капиталовложений между разнообразными видами деятельности, результаты которых непосредственно не связаны. Предприятие, неся убытки по одному виду деятельности, может получить прибыль за счет другой сферы деятельности. Диверсификация позволяет повысить устойчивость предприятия к изменениям в предпринимательской среде.

Страхование - это передача определенных рисков страховой компании. Для снижения степени риска используются имущественное страхование и страхование от несчастных случаев. Имущественное страхование может иметь следующие формы: страхование риска подрядного строительства, страхование оборудования, страхование грузов и др. Страхование от несчастных случаев включает: страхование общей гражданской ответственности и страхование профессиональной ответственности. Широко используется и такой вид страхования, как хеджирование - страхование цены товара от риска либо нежелательного для производителя падения, либо невыгодного для потребителя увеличения.

По целям и технике проведения операции хеджирования делятся на хеджирование продажей, т.е. заключение производителем или товаровладельцем фьючерсного контракта с целью страхования от снижения цены при продаже в будущем товара, либо уже имеющегося в наличии, либо еще не произведенного, но предусмотренного к обязательной поставке в определенный срок; хеджирование покупкой, т.е. заключение потребителем или продавцом фьючерсного контракта с целью страхования от увеличения цены при покупке в будущем необходимого товара.

Лимитирование предполагает установление лимита, т.е. определенных сумм расходов, продажи товаров в кредит, сумм вложения капитала и т.п.

Резервирование средств на покрытие непредвиденных расходов предполагает установление соотношения между потенциальными рисками и размерами расходов, необходимых для преодоления последствий этих рисков. Такой способ снижения рисков обычно используют при выполнении различных проектов. В общем случае резерв используется для финансирования дополнительных работ, компенсации непредвиденных изменений материальных и трудовых затрат, накладных расходов и других затрат, возникающих в процессе осуществления проекта.

Распределение риска предполагает разделение риска между участниками проекта. Рост размеров и продолжительности инвестирования, внедрение новых технологий, высокая динамичность внешней среды увеличивают риск проекта. Способом разделения риска являются операции факторинга. В практике зарубежных банков развитие факторинговых операций связано главным образом с потребностью отдельных поставщиков в ускоренном получении платежей, которые представляются сомнительными. Как правило, в этих ситуациях имеет место риск неуплаты претензий плательщиком вообще. Банк, выкупивший такие претензии у поставщика, в этом случае может понести убытки. Операции факторинга относятся к операциям повышенного риска. Размер комиссионного вознаграждения зависит как от степени риска (от уровня «сомнительности» выкупаемого долга), так и от длительности договорной отсрочки. В некоторых случаях он доходит до 20% от суммы платежа.

Любое управленческое решение принимается в условиях, когда результаты не определены и информация ограниченна. Следовательно, чем полнее информация, тем больше предпосылок сделать лучший прогноз и снизить риск. Стоимость полной информации рассчитывается как разность между ожидаемой стоимостью какого-нибудь мероприятия (проекта приобретения), когда имеется полная информация, и ожидаемой стоимостью, когда информация неполная.

Общими в хозяйственной практике являются три основных принципа снижения риска:

    1) не рисковать больше, чем позволяет собственный капитал;

    2) не забывать о последствиях риска;

    5) не рисковать многим ради малого.

© Центр дистанционного образования МГУП