Московский государственный университет печати

М.Д. Акатьева


         

Бухгалтерское дело в полиграфии

Учебное пособие


М.Д. Акатьева
Бухгалтерское дело в полиграфии
Начало
Печатный оригинал
Об электронном издании
Оглавление
1.

Глава 1. Методология и организация бухгалтерского дела

1.1.

Сущность бухгалтерского дела, его содержание и нормативное регулирование

1.2.

Формирование профессии современного бухгалтера и аудитора

1.3.

Профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов

1.4.

Правовой статус бухгалтерской службы и ее место в структуре управления организацией

2.

Глава 2. Бухгалтерское дело в организациях различных форм собственности

2.1.

Бухгалтерское дело в хозяйственных товариществах и обществах

2.2.

Бухгалтерское дело в производственных и потребительских кооперативах

2.3.

Бухгалтерское дело в государственных унитарных организациях

2.4.

Бухгалтерское дело в некоммерческих организациях

2.5.

Бухгалтерское дело по договору о совместной деятельности

3.

Глава 3. Комплексный анализ и оценка хозяйственных операций (ситуаций) - важнейшего объекта бухгалтерского дела

3.1.

Хозяйственные операции как факт хозяйственной деятельности

3.2.

Юридический анализ хозяйственных фактов

3.3.

Документ. Документирование хозяйственных операций

3.4.

Договор как правомерное действие. Юридическая сила документов на машинных носителях

3.5.

Некоторые разновидности договоров

3.6.

Информационное обеспечение аналитических функций бухгалтерского дела

3.7.

Учетная политика организации как инструмент оптимизации решения хозяйственных ситуаций и налогообложения

3.8.

Оценка рисков от проведения хозяйственных операций

4.

Глава 4. Бухгалтерская отчетность и аудит как завершающие стадии бухгалтерского дела

4.1.

Специфика формирования информации по сегментам и в случае прекращения деятельности

4.2.

Система внутреннего контроля организации

4.3.

Внутренний аудит: специфика, особенности, значение

4.4.

Аудиторские доказательства. Предпосылки в аудиторской деятельности

5.

Глава 5. Бухгалтерский учет и аудит в компьютерной среде

5.1.

Система управления предприятием. Бухгалтерская информационная система

5.2.

Вариант бухгалтерского программного продукта для полиграфии

5.3.

Аудит в компьютерной среде

6.

Глава 6. Концептуальные основы развития и реформирования бухгалтерского учета и аудита

6.1.

Международная стандартизация бухгалтерского учета. Направления развития бухгалтерского учета в России

6.2.

Перспективы бухгалтерского учета и аудита, подготовки профессиональных бухгалтеров в международном аспекте

7.

Библиографический список

8.

Приложения

8.1.

Приложение 1

8.2.

Приложение 2

8.3.

Приложение 3

8.4.

Приложение 4

Указатели
9   указатель иллюстраций

Организации наряду с основной могут осуществ­лять и другие виды деятельности. Такие органи­зации называют многопрофильными.

Согласно п. 7 ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», вид деятельности, представляю­щий собой однородную группу производимых то­варов (выполняемых работ, оказываемых услуг), может быть выделен в операционный сегмент.

Понятие сегментов деятельности введено ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», утверж­денным приказом Минфина России от 27.01.2000 № 11н, согласно которому:

    - операционный сегмент - это часть деятельно­сти организации по производству определенного то­вара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп това­ров, работ, услуг, которая подвержена рискам и по­лучению прибылей, отличным от рисков и прибы­лей по другим товарам, работам, услугам или их од­нородным группам;

    - географический сегмент - это часть деятель­ности организации по производству товаров, вы­полнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибы­лей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельно­сти организации.

При этом организации самостоятельно выде­ляют сегменты своей деятельности. Для этого ПБУ 12/2000 предусмотрен определенный набор па­раметров, сходство по которым позволяет объеди­нять различные виды товаров, работ, услуг или раз­личные регионы, в частности:

    а) для операционных сегментов:

      - назначение,

      - производственный процесс,

      - потребители,

      - методы продажи,

      - системы управления деятельностью;

    б) для географических сегментов экономических и политических систем го­сударств, на территории которых осуществляется деятельность.

      - наличие устойчивых долгосрочных связей в деятельности,

      - сходство деятельности,

      - присущие риски,

      - общность правил валютного контроля,

      - валютные риски.

Сегменты, информация по которым подле­жит согласно требованиям ПБУ 12/2000 обязатель­ному раскрытию в бухгалтерской отчетности, при­знаются отчетными. При подготовке бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена последователь­ность в выделении отчетных сегментов. Это означа­ет, что, выделив их однажды, организация должна приводить по ним соответствующую информацию и в последующих отчетных периодах. Для признания операционного или географического сегмента от­четным, согласно ПБУ 12/2000 должно выполняться одно из следующих условий:

    - выручка по нему составляет не менее 10 % общей выручки;

    - финансовый результат - не менее 10 % об­щего финансового результата;

    - активы - не менее 10 % их общей величины.

При этом на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности организа­ции, должно приходиться не менее 75 % выручки. Для соблюдения этого требования должны выделя­ться дополнительные отчетные сегменты, независи­мо от того, соответствуют ли они перечисленным выше критериям отчетного сегмента.

При формировании бухгалтерской отчетности раскрытие информации по отчетным сегментам осуществляется посредством представления определенного перечня показателей, при этом выделяется первичная и вторичная информация по сегментам.

Выделение первичной и вторичной информации по отчетным сегментам производится исходя из преобладающих источников и характера имеющихся рисков и полученных прибылей деятельности организации. Преобладающие источники и характер рисков и прибылей выявляются на основе организационной и управленческой структуры организации, а также системы внутренней отчетности.

Если риски и прибыли организации определяются главным образом, различиями в производимых товарах, работах, услугах, то первичной признается раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичной - по географическим сегментам.

Если риски и прибыли организации определяются главным образом, различиями в географических регионах деятельности, то первичной признается раскрытие информации по географическим сегментам, а вторичной - по операционным сегментам.

Если риски и прибыли организации определяются в равной мере различиями в производимых товарах, работах, услугах и различиями в географических регионах деятельности, то первичной считается информация по операционным сегментам, а вторичной - по географическим сегментам.

Если организационная и управленческая структура организации, а также система внутренней отчетности не основываются ни на производимых товарах, работах, услугах, ни на географических регионах деятельности, то выделение первичной и вторичной информации по отчетным сегментам производится на основе решения руководителя организации.

В составе первичной информации по отчетному сегменту в бухгалтерской отчетности раскрываются следующие показатели, относящиеся к отчетному сегменту:

    - общая величина выручки, в том числе полученная от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами;

    - финансовый результат (прибыль или убыток);

    - общая балансовая величина активов;

    - общая величина обязательств;

    - общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы;

    - общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам;

    - совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также общая величина вложений в эти зависимые общества и совместную деятельность.

Для представления в бухгалтерской отчетности информации по операционным сегментам, выде­ленным в соответствии с п. 9 ПБУ 12/2000 в от­четные сегменты, организации должны формиро­вать в бухгалтерском учете показатели о доходах, расходах и финансовых результатах по каждому сегменту.

Многопрофильные организации для це­лей формирования годовой бухгалтерской отчет­ности должны вести учет доходов и расходов по видам деятельности. При этом на порядок веде­ния бухгалтерского учета оказывает влияние ор­ганизационно-управленческая структура орга­низации. Разные виды деятельности могут осу­ществляться соответствующими структурными подразделениями или одним структурным по­дразделением.

При осуществлении разных видов деятельности организации различными структурными подраз­делениями первичные документы (в том числе о доходах и расходах) по каждому подразделению формируются отдельно. Исключение составляют общехозяйственные расходы, которые подлежат распределению по видам деятельности пропор­ционально выручке. Учет продаж по видам деяте­льности ведется по подразделениям.

Если разные виды деятельности осуществляются одним структурным подразделением, то для учета продаж по видам деятельности необходимо опре­делить:

    - порядок учета выручки по видам деятель­ности;

    - перечень расходов, непосредственно от­носящихся к тому или иному виду деяте­льности, и документы, на основании ко­торых можно получить соответствующие данные;

- перечень расходов, которые нельзя отнести к определенному виду деятельности, и базу их распределения.

На методику ведения учета большое влия­ние оказывают виды деятельности (их отраслевая принадлежность), которые осуществляет данная организация. Определенные сложности возника­ют при организации учета продаж в производст­венно-торговых предприятиях.

Как правило, организации-товаропроизво­дители (в том числе и полиграфические предприятия) имеют подразделения, осуществляющие торговую деятельность (магазины, коммерческие центры), в которых продается собственная про­дукция, излишние и не нужные для организации материальные ценности (сырье, материалы, отхо­ды), а также товары, приобретенные организа­цией специально для перепродажи.

Бухгалтерский учет движения готовой про­дукции, товаров, доходов и расходов в подразде­лениях, осуществляющих торговую деятельность, регламентируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производст­венных запасов, утвержденными приказом Мин­фина РФ от 28.12.01 № 119н (ред. от 23.04.02).

Для учета материально-производственных запасов в таких подразделениях предназначены следующие счета (п. 219-223 Методических ука­заний):

    - счет 43 «Готовая продукция», субсчет «Го­товая продукция в неторговой организа­ции». Используется для учета движения го­товой продукции, переданной для прода­жи. Передача готовой продукции из основной деятельности в подразделение, осуществляющее торговую деятельность, отражается как внутреннее перемещение записью:

      Д-т сч. 43 «Готовая продукция», субсчет «Готовая продукция в неторговой организации»,

      К-т сч. 43 «Готовая продукция» - на фактическую себестоимость переданной про­дукции;

    - счет 41 «Товары». Используется для учета излишних и ненужных для организации материальных ценностей (включая отхо­ды), учтенных на счетах учета производст­венных запасов и внеоборотных активов, переданных для продажи подразделению организации, осуществляющему торговую деятельность. Передача материалов из основной деятельности отражается запи­сью:

      Д-т сч. 41 Товары»,

      К-т сч. 10 «Материалы» - на фактическую себестоимость (фактические за­траты, связанные с приобретением) переданных материалов.

Если материалы в организации учитывают­ся по учетным ценам, то приведенной записью отражается их учетная стоимость, а на сумму от­клонений между фактической себестоимостью и учетной стоимостью материалов составляется за­пись:

    Д-т сч. 41 «Товары»,

    К-т сч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценно­стей».

Кроме того, на счете 41 «Товары» учитыва­ются товары, приобретенные организацией спе­циально для перепродажи. Приобретение товаров непосредственно подразделением, осуществляю­щим торговую деятельность, отражается в бухгал­терском учете записями:

    Д-т сч. 41 Товары»,

    К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на стоимость товаров по цене договора (без учета НДС);

    Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приоб­ретенным ценностям»,

    К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на сумму налога на добавленную стоимость;

    Д-т сч. 44 «Расходы на продажу», субсчет «Коммерческие расходы по товарам»,

    К-т сч. 60, 71, 70, 69, 10 - на сумму транспортно-заготовительных расходов.

Учет движения товаров и готовой про­дукции в неторговой организации осуществля­ется в течение месяца в количественном вы­ражении.

По окончании месяца бухгалтерской служ­бой организации определяется фактическая себе­стоимость остатка товаров (готовой продукции) на начало месяца (данные берутся из товарного отчета предыдущего месяца) и фактическая себе­стоимость поступления товаров (готовой продук­ции) в течение месяца. Данные о фактической себестоимости поступившей в течение месяца в неторговую организацию готовой продукции формируются на основании отчетных калькуля­ций, журналов выпуска готовой продукции, про­изводственных отчетов и других аналогичных ре­гистров бухгалтерского учета.

Фактическая себестоимость товаров, пе­реданных из подразделений основной деятельности в неторговую организацию, определяется на основании данных ведомостей отпуска мате­риалов (товаров) в производство и на другие цели.

Фактическая себестоимость проданной в течение месяца готовой продукции и товаров и их остатка на конец месяца определяется с помо­щью дополнительного расчета. При этом первоначально определяются:

    - продажная стоимость остатка готовой продукции и товаров на конец месяца (ис­ходя из фактического количества остатка и цены последней продажи или средне­взвешенной продажной цены) по каждо­му наименованию (сорту, типу, размеру и т. п.);

    - продажная стоимость проданных товаров и готовой продукции (по данным Ведомости движения готовой продукции и товаров, составляемой материально-ответственным лицом в товарном отчете).

Затем рассчитывается коэффициент затрат (Кз) как отношение суммы остатков готовой про­дукции и товаров на начало месяца и их поступ­лений в течение месяца по фактической себесто­имости к сумме объемов продаж готовой продук­ции и товаров за месяц и их остатков на конец месяца в продажных ценах (п. 246 Методических указаний).

После этого определяется фактическая се­бестоимость проданных готовой продукции и то­варов по формуле

<?xml version="1.0"?>
,

где <?xml version="1.0"?>
- фактическая себестоимость готовой продукции и товаров; П - объем продаж готовой продукции и това­ров за месяц в продажных ценах; <?xml version="1.0"?>
- коэффициент за­трат.

Исчисленная себестоимость проданных то­варов и готовой продукции списывается в конце месяца записью:

    Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж»,

    К-т сч. 43, субсчет Готовая продукция в неторговой орга­низации», 41 «Товары».

Расходы, связанные с приобретением, хра­нением и продажей материальных запасов в не­торговых организациях, учитываются на счете 44 «Расходы на продажу».

Расходы на продажу по товарам ежемесяч­но списываются в полном размере в дебет счета «Продажи»:

    Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж»,

    К-т сч. 44 «Расходы на продажу».

Если величина транспортно-заготовительных расходов, связанных с приобретением (заго­товлением) товаров и доставкой их в организа­цию, составляет значительный удельный вес в общем объеме выручки от продаж товаров (более десяти процентов), то допускается распределение указанных расходов между фактической себесто­имостью проданных в данном месяце товаров и их остатком на конец месяца. Сумма расходов, относящаяся к остатку не проданных на конец месяца товаров, остается на счете 44 «Расходы на продажу». Выбор метода распределения расходов на продажу устанавливается организацией и за­крепляется в ее учетной политике (п. 228 Мето­дических указаний).

Учет продаж по видам деятельности в не­торговых организациях должен обеспечить полу­чение информации о величине выручки от про­дажи готовой продукции, товаров (в том числе приобретенных специально для перепродажи, а также приобретенных в качестве материалов для производства продукции, но впоследствии пере­данных для продажи), фактической себестоимо­сти проданной готовой продукции, о сумме рас­ходов на продажу готовой продукции и др.

Расходы магазина, не относящиеся непо­средственно к продаже готовой продукции или продаже товаров, распределяются пропорциона­льно удельному весу выручки по каждому виду продаж в общей сумме выручки магазина в бух­галтерской справке. Обязательства перед бюдже­том по уплате НДС возникают по мере отгрузки продукции, оказания услуг.

Расходы на продажу в магазине, относя­щиеся одновременно к проданным продукции и товарам, в течение месяца подлежат обособлен­ному учету на счете 44-4 «Расходы на продажу, подлежащие распределению». В конце месяца они распределяются по видам продаж (продажа готовой продукции и продажа товаров) пропор­ционально выручке.

Если организация принимает решение о прекращении деятельности, признававшейся ранее в ее отчетности операционным или географическим сег­ментом, то она обязана сделать об этом соответству­ющее раскрытие в бухгалтерской отчетности. При принятии решения о прекращении осуществления одного из видов деятельности, который не является для данной организации отчетным сегментом или существенной его частью, информацию об этом ор­ганизация не обязана включать в состав бухгалтер­ской отчетности, поскольку необходимо соблюдать принцип рациональности и не загромождать бухгал­терскую отчетность излишней и несущественной для принятия решений, с точки зрения внешних пользователей, информацией. Обще­принятый в российской практике порог существен­ности составляет 5 % соответствующего показателя. Если организация лишь приостановила часть деяте­льности без намерения прекратить ее, то этот факт не признается прекращением деятельности и также не раскрывается в бухгалтерской отчетности с точки зрения применения ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», утверждено приказом Минфина России от 02.07.02 № 66н. Однако если по­следствия этого факта существенны и могут оказать влияние на решения, принимаемые внешними по­льзователями отчетности, то организации стоит рас­крыть их в пояснениях к отчетности (например, консервация значительной части производственных мощностей и т. п.).

Также не следует применять ПБУ 16/02 в случае, если организация меняет характер своей де­ятельности в результате заключения других хозяйст­венных договоров. Например, если организация за­нималась производством в сфере обработки сырья, выступая в качестве производителя и поставщика (собственника производимой продукции), а затем, не меняя сферы деятельности, перешла на оказание услуг по обработке сырья заказчика. В этом случае в организации не предполагается массовое увольне­ние работников; ранее заключенные договора, ско­рее всего, будут завершены в рабочем порядке, ак­тивы (за исключением запасов) организации не подлежат выбытию. Однако существенно меняется характер рисков, поэтому в отчетности следует обязательно раскрыть этот факт и отразить изменения в представляемой информации по сегментам.

Согласно ПБУ 16/02, прекращаемая деятель­ность может быть выделена для целей составления бухгалтерской отчетности, если активы, обязатель­ства, доходы и расходы по обычным видам деятель­ности (или основная их часть) относятся или могут быть прямо отнесены к прекращаемой деятельности организации. При этом активы, обязательства, до­ходы и расходы относятся или могут быть отнесены к прекращаемой деятельности в том случае, если они будут проданы, погашены или иным образом выбывают в результате прекращения осуществления части деятельности организации.

Условия признания деятельности прекращаемой в соответствии с ПБУ 16/02:

    - уполномоченный орган организации должен принять решение о прекращении части дея­тельности организации;

    - в организации должна быть выработана еди­ная программа прекращения деятельности.

Момент признания деятельности прекращае­мой определен в ПБУ 16/02 как

    - дата заключения организацией договора куп­ли-продажи активов, без которых деятель­ность, выделяемая как прекращаемая, прак­тически неосуществима или

    - дата доведения информации о решении прекращения деятельности до сведения юри­дических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты (акционе­ры, работники организации, поставщики и др.),

    - в зависимости от того, какое из приведенных собы­тий произойдет раньше.

Это означает, что признавать факт прекраще­ния деятельности в бухгалтерской отчетности необ­ходимо только после того, как решение организа­ции об этом станет публичным.

При прекращении деятельности у организа­ции возникает ряд обязательств перед третьими ли­цами (юридическими - контрагентами, кредиторами и т. п. и физическими - высвобождаемыми работни­ками), обусловленных требованиями действующего законодательства, условиями ранее заключенных до­говоров или добровольно принятых на себя органи­зацией обязательств. Исходя из принципа осмотри­тельности для отражения своего реального финансо­вого положения, организация должна показать в бухгалтерской отчетности не только уже возникшие, но и предполагаемые обязательства. Для этого целе­сообразно начислить соответствующий резерв.

Так как в отношении этих обязательств су­ществует неопределенность в отношении величины и (или) срока их исполнения, соответствующий ре­зерв должен быть создан в порядке и оценен по правилам, предусмотренным ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», утвержденным приказом Минфина России от 28.11.01 № 96н. В ча­стности, следует учитывать следующее:

    - обязательство должно быть обосновано;

    - вероятность погашения обязательства должна превышать 50 %;

    - размер обязательства может быть исчислен.

Резерв по обязательствам, возникающим вследствие прекращения деятельности.

Создание этого резерва, согласно ПБУ 16/02, имеет ограничения в части момента его признания, а именно: в бухгалтерском учете и отчетности такой резерв признается только по состоянию на конец отчетного года.

Этот резерв создается в сумме возникающих затрат по увольнению работников, выплате штра­фов, пени, неустоек за нарушение условий догово­ров и других обязательств перед третьими лицами. Кроме того, согласно условиям заключенных дого­воров, у организации в случае их досрочного прекра­щения могут возникать и другие обязательства, не являющиеся штрафными санкциями, например возмещение фактически понесенных расходов по выполненным этапам работ до момента уведомле­ния о намерении расторгнуть договор и т. п. Поско­льку это обязательство предусмотрено условиями договора и величина его может быть определена по­сле получения соответствующих документальных подтверждений от контрагента, это обязательство также подлежит резервированию.

Затраты, связанные с деятельностью, не под­лежащей прекращению (например, на переподго­товку или перемещение работников организации, инвестиции в новые системы и сети распростране­ния продукции, товаров, работ, услуг и т. п.), не учитываются при формировании суммы резерва не­смотря на то, что формально эти расходы вызваны именно прекращением части деятельности органи­зации.

В бухгалтерском учете создание резерва под предстоящие расходы, связанные с увольнением персонала (выходные пособия и т. п.), отражается записью:

    Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»,

    К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», специальный субсчет.

В годовом отчете о прибылях и убытках орга­низации соответствующая сумма должна быть включена в состав показателя «Прочие операцион­ные расходы».

Указанные суммы не могут быть отражены в бухгалтерском учете на счетах учета затрат (20, 23, 26, 29, 44) по соответствующим видам деятельности, поскольку в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы ор­ганизации», утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 № ЗЗн (в ред. от 30.03.01), не мо­гут быть признаны расходами по обычным видам деятельности (они не связаны с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг). При этом следует учитывать, что резервированию подле­жат именно выплаты, связанные с увольнением ра­ботников. Если в течение следующего отчетного пе­риода до момента увольнения определенный проме­жуток времени персонал будет работать в обычном порядке (производить продукцию, выполнять рабо­ты и т. п.), то оплата труда за этот период резервированию не подлежит и начисляется в общеустанов­ленном порядке. В ходе прекращения деятельности после увольнения основной части персонала отдель­ным категориям работников (руководителю ликви­дируемого филиала, бухгалтерам, материально-от­ветственным лицам и т. п.) может выплачиваться заработная плата, так как присутствие работников на рабочем месте необходимо. Указанные начисле­ния в пользу работников также не могут быть при­знаны расходами по обычным видам деятельности, они подлежат резервированию лишь в том случае, если оговорены заранее (например, в программе прекращения деятельности).

При увольнении работников в следующем году для отражения фактически начисленных обяза­тельств перед увольняемыми работниками исполь­зуется ранее созданный резерв. В бухгалтерском учете делается запись:

    Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», специальный субсчет,

    К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Исполнение обязательств отражается в об­щем порядке:

    Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,

    К-т сч. 50 «Касса».

Таким образом, ни в отчетном году, ни в году фактического прекращения деятельности указанные расходы, связанные с увольнением работников, не будут включены в состав расходов по обычным ви­дам деятельности.

Подобным образом должно быть отражено создание резерва по обязательствам перед контр­агентами. В отчетном году делается запись:

    Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»,

    К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», специальный субсчет.

При этом расходы следует отразить в отчете о прибылях и убытках также в составе операционных, хотя формально это прогнозируемая величина пред­стоящих внереализационных расходов, поскольку, согласно ПБУ 10/99, оценочные резервы и резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, отнесены именно к операционным расходам.

При расторжении договорных отношений в следующем году начисляются согласованные обязательства перед контрагентами:

    Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», специальный субсчет,

    К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ми».

Исполнение обязательств отражается в об­щем порядке.

Резерв должен использоваться для начисле­ния только того обязательства, под которое он со­здавался. Если фактически возникшее обязательст­во оказалось меньше созданного ранее резерва, то сумма излишне созданного резерва должна быть признана организацией в составе операционных доходов:

    Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», специальный субсчет,

    К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Кроме того, резерв по прекращаемой деяте­льности подлежит пересмотру или корректировке по состоянию на конец каждого отчетного года в те­чение периода от признания деятельности прекра­щаемой до завершения прекращения деятельности.

ПБУ 16/02 предусмотрены следующие спосо­бы прекращения части деятельности организации:

    1. Путем продажи имущественного комплек­са (предприятия в целом) или его части, представ­ляющих собой совокупность активов и обяза­тельств, относящихся к прекращаемой деятельно­сти, в результате заключения единой сделки.

Согласно ст. 132 ГК РФ, в состав имуществен­ного комплекса входят все виды имущества, предназ­наченные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвен­тарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фир­менное наименование, товарные знаки, знаки обслу­живания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом для установления состава и стоимости имуще­ственного комплекса обязательно проведение полной инвентаризации имущественного комплекса.

    2. Путем продажи отдельных активов и пре­кращения (исполнения) в установленном законода­тельством порядке отдельных обязательств, относя­щихся к прекращаемой деятельности.

    3. Путем отказа от продолжения части деяте­льности.

    4. Путем реорганизации в форме выделения из состава организации одного или нескольких юридических лиц.

При этом признание резерва, связанного с прекращением деятельности, согласно ПБУ 16/02 имеет следующие особенности:

    - при прекращении деятельности 1-м способом резерв признается в бухгалтерском учете то­лько после заключения договора купли-про­дажи;

    - при прекращении деятельности 2-м и 3-м способами резерв образуется только в том случае, если ожидаемый срок исполнения обяза­тельств, под которые планируется образовать резерв, приходится на период, следующий за отчетным.

Раскрытие соответствующей информации в бухгалтерской отчетности.

Организация должна раскрывать информацию по прекращаемой деятельности начиная с отчетного года, в котором деятельность признана прекращае­мой в соответствии с ПБУ 16/02, до отчетного пери­ода (включительно), когда завершается прекраще­ние деятельности или организация от нее отказа­лась. Прекращение деятельности можно считать завершенным, если соответствующая программа по прекращению деятельности фактически выполнена. При этом не имеет значения, что расчеты по ней могут быть еще не закончены.

Характерным является тот факт, что органи­зация обязана раскрыть соответствующую информа­цию по прекращаемой деятельности даже тогда, когда признание и завершение прекращения части деятельности было осуществлено в рамках одного отчетного периода. Просто в этом случае у нее нет необходимости в создании специальных резервов.

По состоянию на конец каждого отчетного года указанного выше периода организация пере­сматривает и корректирует созданные резервы, а также уточняет отражаемую в бухгалтерском ба­лансе стоимость соответствующих активов исходя из изменения их рыночной стоимости или условий выбытия.

Если зарезервированная ранее сумма не ис­пользована после погашения всех обязательств, свя­занных с прекращением деятельности, или возросла текущая рыночная стоимость соответствующих ак­тивов, организация признает операционный доход в пределах ранее зарезервированных сумм или вели­чины ранее признанного убытка соответственно.

Факт отмены программы прекращения деяте­льности обязательно должен быть отражен в пояс­нительной записке, а признанные ранее убытки и резервы подлежат восстановлению.

Информация по прекращаемой деятельности, согласно ПБУ 16/02 подлежит раскрытию в годовой бухгалтерской отчетности организации:

в составе пояснительной записки

    - описание прекращаемой деятельности: соответствующий отчетный сегмент (часть сегмента или совокупность сегментов); дата признания деятельности прекращаемой; дата или период ожидаемого завершения пре­кращения деятельности (если определимы);

    - стоимость активов и обязательств, предпола­гаемых к выбытию или погашению;

в отчете о прибылях и убытках и отчете о движении денежных средств соответственно или в пояснительной записке:

    - суммы доходов, расходов, прибылей/убытков до налогообложения, начисленный налог на прибыль, относящийся к прекращаемой дея­тельности;

    - движение денежных средств (по инвестици­онной, текущей и финансовой деятельности), относящееся к прекращаемой деятельности.

Кроме того, раскрывается информация по начисленным резервам по обязательствам, возника­ющим вследствие прекращения деятельности. При этом в последующие периоды должна раскрываться информация об их изменении и использовании.

Также подлежит раскрытию величина при­знанных убытков от снижения стоимости предпо­лагаемых к выбытию активов (с указанием источ­ника покрытия такого убытка по объектам основ­ных средств). В последующие периоды должна раскрываться информация об их изменении и ис­пользовании.

По мере выбытия активов или погашения обязательств, относящихся к прекращаемой деяте­льности, в отчетности должна быть раскрыта ин­формация о сумме прибыли или убытка от этих операций до налогообложения и исчисленный с них налог на прибыль. Для активов и обязательств, по которым организация заключила договоры купли-продажи, в пояснительной записке дополнительно раскрываются продажная цена актива (за вычетом расчетных расходов на выбытие), предполагаемые сроки поступления денежных средств, балансовая стоимость соответствующих активов и обязательств.

Абсолютно все перечисленные данные, отра­жаемые в составе бухгалтерской отчетности по пре­кращаемой деятельности, согласно ПБУ 16/02, дол­жны для обеспечения сопоставимости приводиться минимум за два года (отчетный и предшествую­щий). Это означает, что информация за периоды, предшествующие отчетному, представленная в бух­галтерской отчетности, подготовленной после при­знания деятельности прекращаемой, должна быть скорректирована в целях выделения активов, обяза­тельств, доходов, расходов и потоков денежных средств по прекращаемой деятельности.

Любая информация, раскрываемая в соответ­ствии с ПБУ 16/02, должна представляться раздель­но по каждой части деятельности организации, вы­деляемой как прекращаемая.

Если признание деятельности прекращаемой, согласно ПБУ 16/02, происходит после окончания го­дового отчетного периода, но до подписания бухгал­терской отчетности за указанный год, то соответству­ющее уточнение показателей и раскрытие должны быть сделаны в соответствии с ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», утвержденным приказом Минфина России от 25.11.98 № 56н.

Таким образом, бухгалтерская отчетность ор­ганизации, принявшей решение о прекращении ча­ста деятельности, согласно требованиям ПБУ 16/02, должна содержать исчерпывающую информацию обо всех предполагаемых последствиях этого реше­ния, которая позволит сделать соответствующие прогнозы заинтересованным пользователям. При­менение ПБУ 16/02 приблизит отчетность россий­ских организаций к сложившейся международной практике представления отчетной информации.

В соответствии со стандартами аудиторской деяте­льности система внутреннего контроля (СВК) - это совокупность организационной струк­туры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйст­венной деятельности, которая в том числе, включа­ет организованные внутри данного экономического субъекта и его силами надзор и проверку соблюде­ния требований законодательства, точности и пол­ноты документации бухгалтерского учета, своевре­менности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности, предотвращения ошибок и искажений, исполнения приказов и распоряжений, обеспечения сохранности имущества организации.

Основное предназначение СВК состоит в предот­вращении возникновения умышленных и неумыш­ленных ошибок и сведении к минимуму неправиль­ных, невыгодных решений, возникновения убытков. Действие созданной СВК практически про­является лишь при возникновении ошибок и зло­употреблений.

Цель СВК - своевременно предотвратить не­рациональные или неправильные действия, а также ошибки при обработке информации.

Обеспечение сохранности имущества органи­зации - основная задача СВК. Защита активов организации важна для предотвращения растраты и небрежного использования имущества, неоправданного продления сроков кредита, неспо­собности приобрести МПЗ у поставщиков с наи­меньшими затратами, краж, уплаты штрафов за не­соблюдение условий хозяйственных договоров и на­логовой дисциплины и т. п.

Активы организации должны быть защище­ны действенными методами внутреннего контроля от кражи, использования не по назначению, а также случайной порчи. То же самое относится к немате­риальным ценностям, таким, как договоры, содер­жащие конфиденциальную информацию, бухгалтер­ские регистры и книги.

Сохранность бухгалтерской (финансовой) ин­формации стала важным фактором в условиях широ­кого применения компьютерных систем.

Одной из основных задач СВК является обес­печение полноты и точности документации бухгал­терского учета как основного источника информа­ции, необходимой для управления хозяйственно-фи­нансовой деятельностью. Информация должна быть полной, доступной и своевременно полученной. Ру­ководству необходима достоверная информация для предоставления ее инвесторам, другим заинтере­сованным сторонам, а также для управления органи­зацией.

При этом от внутреннего контроля требуется обеспечить соответствие всей системы бухгалтерско­го учета потребностям руководства в информации.

Создаваемая СВК организации способствует законности ведения деятельности (регистрация, ли­цензирование, сертифицирование, заключение до­говоров и т. п.) и оформления совершаемых финан­сово-хозяйственных операций. Так, счета, счета-фактуры, акты и другие первичные документы дол­жны быть составлены, подписаны и утверждены ли­цами, имеющими соответствующие полномочия. Организации ведут бухгалтерский учет в соответст­вии с требованиями законодательства, соблюдение которых также входит в задачу СВК.

Для предотвращения ошибок в бухгалтерском учете и отчетности перед системой внутреннего контроля стоят следующие задачи:

    - существование или возникновение: системе внутреннего контроля следует исключить возможность отражения в бухгалтерском уче­те и отчетности несуществующих операций или активов и пассивов;

    - авторизация (разрешенность): система конт­роля должна включать процедуру получения разрешения по наиболее важным операциям у уполномоченных лиц, что позволит обеспе­чить исполнение лишь тех операций, на ко­торые имеется разрешение руководства;

    - полнота: все операции, имевшие место в от­четном периоде, а также существующие акти­вы и пассивы необходимо правильно отра­зить;

    - оценка: система внутреннего контроля дол­жна предотвратить ошибки в оценке активов и обязательств, подсчете и записи сумм по операциям в документах и учетных регист­рах;

    - точность: для правильного составления бух­галтерской (финансовой) отчетности операции и остатки по счетам надо точно записать в соответствии с планом счетов клиента;

    - контроль активов: система контроля должна обеспечить уверенность в том, что активы ор­ганизации поддерживаются в соответствую­щем состоянии, доступ к материальным и нематериальным активам надлежащим образом контролируется.

Система внутреннего контроля, созданная руководством организации, может быть эффектив­ной (или неэффективной) в зависимости от способ­ности решать поставленные задачи и обеспечивать защиту организации от возможных рисков.

Структура и элементы системы внутреннего контроля. Реализация управленческих функций организа­ции связана с осуществлением непрерывного конт­роля, охватывающего все стороны деятельности ор­ганизации.

Система внутреннего контроля включает комплекс разнообразных взаимосвязанных методик и процедур, которые разрабатывает и использует ад­министрация, чтобы обеспечить снижение нежела­тельного риска в деловой и финансовой деятельно­сти, а также в учете и отчетности. Такие методики и процедуры называются элементами СВК, образую­щими структуру внутреннего контроля.

В п. 4.1 Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтер­ского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» установлено, что система внутреннего контроля экономического субъекта должна включать: надле­жащую систему бухгалтерского учета; контрольную среду; отдельные средства контроля.

В соответствии со сложившейся теорией и практикой в систему внутреннего контроля органи­зации входят три составляющие, представленные в табл. 4.1.

Таким образом, построение системы внутрен­него контроля и ее отдельных элементов в значитель­ной степени зависит от организации. В небольших организациях может не быть подразделения внутрен­них аудиторов, а также разделения функциональных обязанностей. Вместе с тем небольшая организация имеет квалифицированных сотрудников, для каждого из которых четко определен круг обязанностей и прав. Возможны детально сформулированные проце­дуры авторизации, совершения хозяйственных опе­раций и их отражения в бухгалтерском учете; четко отлаженная система документооборота; может осу­ществляться жесткий контроль за сохранностью ак­тивов и бухгалтерских записей, в определенной мере стандартизированы процедуры внутренней проверки.

В совокупности элементы структуры внут­реннего контроля направлены на обеспечение по­следовательной и эффективной работы фирмы; пре­творение стратегии фирмы; обеспечение сохранно­сти активов; формирование своевременной, полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Таблица 4.1

Структура системы внутреннего контроля

Untitled Document

Контрольная среда
Система внутреннего контроля Смет ома бухгалтерского учета

Средства (процедуры) контроля

1
2
3
Осведомленность и практические действия руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля; таким образом, контрольная среда отражает отношение администрации к контролю
Упорядоченная система обора, регистрации и обобщения информации в денежном вь(ижении об 1муществе, обязательствах организации и их чвижвнии путам сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных элераций
Составные части системы внутреннего контроля, установленные руководством экономического объекта на отдельньи направлениях и участках юзяйственной деятельности для обеспечения эффективного и надежного управления ею; сонкретные методы, правила, мероприятия, специальные проверки, раэработенные администрацией и направленные на предотвращение выявление и исправление ошибок и искажений информации в системе бухгалтерского учета

Составляющие элементы

1. Стиль и основные принципы управления данным экономическим субъектом.
2. Организационная структура экономического субъекта.
3. Распределение ответственности и полномочий.
4. существляемая кадровая политика.
5. Порядок осуществления внутреннего
управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей.
6. Порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей.
7. Соответствие хозяйственной деятельности экономического субъекта в целом требованиям действующего законодательства.

      

1. Учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета.
    2. Организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и
подготовку бухгалтерской отчетности.
3. Распределение обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в
ведении учета и подготовки отчетности.
4. Организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции.
5. Порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формы и методы
обобщения данных таких регистров.
6. Порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данньк бухгалтерского учета.
7. Роль и место вьмюлительной техники в ведении учета и подготовки отчетности.
8. Критические области учета, где риск
(возникновения ошибок или искажений
рухгалтерской отчетности особенно высок.
9. Средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета

 

1. Адекватное разделение обязанностей.
2. Действенная система санкционирования.
3. Документирование и системные учетные
записи.
4. Фактический контроль за активами и
документами.
5. Независимые проверки.
6. Законность ведения деловых операций и
деятельности

В соответствии с Правилом аудиторской дея­тельности «Изучение и использование работы внут­реннего ауди­та», пп. 2.1, 2.6, внутренний аудит - это орга­низованная экономическим субъ­ектом и действующая в интере­сах его руководства и (или) собственников, регламентиро­ванная внутренними докумен­тами система контроля за со­блюдением установленного порядка ведения бухгалтерского уче­та и надежностью функциониро­вания системы внутреннего конт­роля.

Внутренний аудит нацелен на обеспечение соответствия бухгалтер­ского учета экономи­ческого субъекта действующим норматив­ным актам, разработку мероприятий по его со­вершенствованию.

Внешний аудит осуществляется независимыми аудиторами (ау­диторскими фирмами) в целях формирования и выражения мнения о достоверности отчетности клиента, а внутренний - специалиста­ми самой организации с целью оказания помощи определенным категориям работников в выполнении их обязанностей настолько квалифицированно, насколько это возможно. Следовательно, внут­ренние аудиторы могут привлекаться для выполнения различных видов работ.

Внутренний аудит осуществляется в целях совершенствования и повышения качественного уровня организации внутрихозяйственного учета и контроля. Таким образом, в отличие от внешних внутренние аудиторы являются постоянными помощниками бухгалтерского аппара­та организации.

Организация, цели, роль и функции внутреннего аудита определяются руководством и (или) собственником экономического субъекта в зависимости от:

    - организационно-правовой формы и сложившейся системы управления,

    - содержания и специфики деятельности,

    - объемов финансово-экономической деятельности,

    - состояния внутреннего контроля.

Объективность внутреннего аудита обеспечивается степенью его независимости в структуре управления экономического субъекта. Это требование к внутреннему аудиту, как правило, обеспечивается тем, что он подчиняется и обязан представлять отчеты только назначившему его руководству и (или) собственникам и независимым от руководителей проверяемых филиалов экономического субъекта, структурных подразделений, органов внутреннего контроля и т.п.

Место внутрифирменного аудита в системе управления организацией и его значение. Важное правило поведения предпринимателя: не избегать риска, а предвидеть его, стремясь снизить его до возможно более низкого уровня. Для этого необходим постоянный, действенный и своевременный контроль за деятельностью работников и в целом фирмы посредством правильно поставленной экономико-правовой работы, бухгалтерского учета и отчетности и т.д.

Внутренний аудит представляет собой важную функцию управления, которая охватывает учет, финансовый анализ и контроль, сравнение и оценку фактически достигнутого результата с поставленными целями и задачами предприятия. Внутренний аудит систематически контролирует деятельность всех объектов управления, выявляет причины отступления от стандартов, отклонение от целей, поставленных перед конкретным объектом, что способствует оперативному устранению выявленных нарушений. Организация внутреннего аудита как функции управления предприятием подразумевает строгую регламентацию своей деятельности, определение прав, обязанностей и ответственности специалистов, квалификационные требования, взаимоотношений с подразделениями и персоналом предприятия.

Функции внутреннего аудита могут выполнять специальные службы или отдельные аудиторы, состоящие в штате экономического субъекта, ревизионные комиссии (ревизоры), привлекаемые для целей внутреннего аудита сторонние организации и (или) внешние аудиторы.

К институтам внутреннего аудита относятся назначаемые собственниками и (или) руководством экономического субъекта ревизоры, ревизионные комиссии, внутренние аудиторы или группы внутренних аудиторов.

Работа внутреннего аудита имеет для руководства и (или) собственников экономического субъекта информационное и консультационное значение; она призвана содействовать оптимизации деятельности экономического субъекта и выполнению обязанностей его руководства.

Объекты внутреннего аудита могут быть различными в зависимости от особенностей экономического субъекта и требований его руководства и (или) собственников. Как правило, функции внутреннего аудита включают:

    а) проверки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, их мониторинг и разработку рекомендаций по улучшению этих систем;

    б) проверки бухгалтерской и оперативной информации, включая экспертизу средств и способов, используемых для идентификации, оценки, классификации такой информации и составления на ее основе отчетности, а также специальное изучение отдельных статей отчетности, включая детальные проверки операций, остатков по бухгалтерским счетам;

    в) проверки соблюдения законов и других нормативных актов, а также требований учетной политики, инструкций, решений и указаний руководства и (или) собственников;

    г) проверки деятельности различных звеньев управления;

    д) оценку эффективности механизма внутреннего контроля, изучение и оценку контрольных процедур в филиалах, структурных подразделениях экономического субъекта;

    е) проверки наличия, состояния и обеспечения сохранности имущества экономического субъекта;

    ж) работу над специальными проектами и контроль за отдельными элементами структуры внутреннего контроля;

    з) оценку используемого экономическим субъектом програм-много обеспечения;

    и) специальные расследования отдельных случаев, например подозрений в злоупотреблениях;

    к) разработку и представление предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления.

Объективность внутреннего аудита обеспечивается степенью его независимости в структуре управления экономического субъекта. Это требование к внутреннему аудиту, как правило, обеспечивается тем, что он подчиняется и обязан представлять отчеты только назначившему его руководству и (или) собственникам и независим от руководителей проверяемых филиалов экономического субъекта, структурных подразделений, органов внутреннего контроля и т.п.

Успех аудиторской проверки оценивается наличием рекомендаций по решению имеющихся и будущих проблем, а показателем ее качества являются полнота аудита, издержки по его проведению и эффективность. Экономическая эффективность достигается за счет предупреждения нарушений, своевременного внесения изменений в налоговые расчеты, применения налоговых льгот, оптимальной учетной политики, значительного сокращения штрафных налоговых санкций.

Организация службы внутреннего аудита. Структура службы внутреннего аудита во многом зависит от специфики организации, её величины и конкретных целей её администрации и включает в себя совокупность подразделений, укомплектованных персоналом соответствующей квалификации и полномочий, осуществляющих информационное взаимодействие в виде прямых и обратных связей, имеющих соответствующее материально-техническое и информационное обеспечение и подчиняющихся соответствующему исполнительному органу.

Служба внутреннего аудита решает более широкий спектр задач, чем контрольно-ревизионная служба. Поэтому в её составе должны быть не только специалисты по проверке финансово-хозяйственной деятельности организаций, но и другие специалисты (по налогообложению, правовым вопросам, финансовому анализу и т.д.), осуществляющие информационное взаимодействие в виде прямых и обратных связей, имеющие соответствующее материально-техническое и информационное обеспечение и подчиняющиеся соответствующему исполнительному органу.

Несомненно, сотрудники службы внутреннего контроля должны иметь образование, соответствующее характеру их деятельности. Целесообразно в составе службы внутреннего аудита предусмотреть наличие аудитора, имеющего соответственный квалификационный аттестат, поскольку он должен владеть специфическими приемами проверки, которые базируются на оценке существенности и аудиторского риска.

Применяя отдельные положения аудиторского правила (стандарта) «Использование работы эксперта», служба внутреннего аудита при необходимости должна иметь возможность привлекать к работе экспертов - не состоящих в штате специалистов, имеющих достаточные знания и (или) опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области.

Сведения о службе внутреннего аудита, о порядке её образования и полномочиях должны быть зафиксированы соответствующим распоряжением по головной организации. Обязанности сотрудников службы и уровень их квалификации должны быть зафиксированы в должностных инструкциях.

Планирование внутреннего аудита и подготовка рабочей документации. Необходимо помнить, что сам аудиторский процесс - это ряд последовательных этапов, включающий в себя подготовку к проверке, составление ее программы, организацию работы на объекте, обследование хозяйства и документальную проверку операций и учетных данных.

Программа аудита представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана проверки предприятия. Программа служит подробной инструкцией для участников аудита и средством контроля качества их работы.

Деятельность службы внутреннего аудита должна осуществляться в соответствии с планом внутреннего аудита, разработанным руководителем службы и утвержденным руководителем организации. Выполнение конкретной работы по контролю того или иного объекта осуществляется внутренней аудиторской группой или аудитором в соответствии с программой внутреннего аудита. Программа разрабатывается ведущими специалистами аудиторской службы на основании плана внутреннего аудита, затем утверждается руководителем службы (отдела) внутреннего аудита в соответствии с внутренними документами юридического лица.

Опираясь на правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита», планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур». Таким образом, можно заключить, что служба внутреннего контроля должна составить и утвердить общий план аудита, в котором будут содержаться сведения о порядке проверки филиалов, сроках проверок, объемах проверяемой информации. Затем должна быть составлена аудиторская программа.

Однако при внутреннем аудите необходимо придерживаться рекомендательного характера стандарта, и поэтому целесообразно в рабочей документации ссылаться на методику планирования внутреннего аудита, а не на стандарт. Письменный отчет руководству экономического субъекта тоже должен иметь свои особенности и правила применения, поскольку он тоже носит для внутреннего аудита рекомендательный характер.

При планировании аудиторской проверки необходимо решить, какие документы должны быть подготовлены для проверки, определить порядок тестирования системы внутреннего контроля с целью установления возможности и объема выборки, порядок использования материалов постоянного досье. При подготовке этого раздела могут быть использованы не только правило (стандарт) «Планирование аудита», но и «Аудиторская выборка».

Необходимо отметить, что планирование работы службы внутреннего аудита должно проводиться в соответствие с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии со следующими частными принципами:

    - комплексность планирования, принцип, который можно использовать в том же виде, в каком он содержится в стандарте: как «обеспечение взаимосвязанности и согласованности всех этапов планирования - от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита»;

    - непрерывность планирования, принцип равномерного распределения спланированной нагрузки между всеми работниками службы для выполнения всех поставленных перед службой внутреннего аудита задач;

    - оптимальность планирования, как возможность варьирования при составлении программы аудита на основе критериев, определенных в положениях службы внутреннего аудита, и мнения аудиторской бригады с учетом рейтинга неблагополучия.

Особенность этапов планирования при внутреннем аудите заключается в том, что общий план аудита разрабатывается службой внутреннего аудита в целях координации в централизованном порядке, что оптимизирует работу в особенности при проверке однотипных филиалов. Хотя типовая программа аудита может быть, и скорректирована после выезде бригады по месту нахождения конкретного филиала при ознакомлении с его спецификой финансово-хозяйственной деятельности. Также в процессе самого аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые при этом в план изменения, а также причины изменений должны подробно документироваться.

В правиле (стандарте) «Аудиторская выборка» наиболее приемлемую часть для службы внутреннего аудита составляет общая методика проведения выборочных исследований. При этом решение вопроса, связанного с объемом выборки и участками проверки, на которых она может применяться, относится к компетенции администрации головной администрации, которая определяет стратегию управления филиалами.

В общем плане рекомендуется предусмотреть:

    - формирование аудиторской группы, ее численность, включая специалистов других подразделений, привлекаемых к проведению аудита;

    - распределение проверяющих в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам;

    - инструктирование всех членов группы об их обязанностях и правах, доведение информации о проверяемом объекте;

    - ведение рабочей документации;

    - документальное оформление проведенной работы и порядок её согласования с должностными лицами проверяемого объекта.

Перед проведением и в ходе аудита аудитор должен:

    - получить информацию об организационной структуре проверяемого объекта, системе снабжения и сбыта, ценовой политике и т.д.;

    - выявить юридические обязательства управления, ознакомиться с регистрами, документами, протоколами, контрактами, договорами и соглашениями, уберечь предприятие от лишних доходов (это касается внеплановых налогов);

    - аудитору необходимо исследовать контрольные процедуры, такие, как: наличие внутренних инструкций, руководств и реальность их применения, разделение обязанностей, методы составления документации и записей, схемы документооборота (желательно обобщить побольше оправдательных документов), обеспечение физической сохранности активов (ноу-хау, деловой репутации, прав и имущества);

    - определить объем аудиторской выборки и подготовить необходимую документацию;

    - ознакомиться с имеющимися аудиторскими документами;

    - сделать общий вывод о состоянии порядка учета и о состоянии системы внутреннего контроля.

Аудиторская проверка, являясь по существу документальной, обязывает сопровождать проверку обязательным документированием, т.е. отражать полученную информацию в рабочей документации аудита.

Перечень рабочей документации аудита, прилагаемой к актам аудиторской проверки, определяет аудитор, проводящий проверку. Главное требование к этой документации - её убедительность и весомость при доказательстве выводов и предложений, вытекающих из материалов проверки. Поэтому ограничений по подбору доказательств не устанавливается.

После планирования группа аудиторов приступает к аудиту финансово-хозяйственной деятельности. Правильная организация планирования аудиторской работы обеспечивает своевременную проверку деятельности подразделений и позволяет эффективно использовать контрольную службу или аудитора фирмы.

Методика проведения внутреннего аудита. Методика является важным инструментом работы СВА. Руководитель использует её при подготовке проверки, составлении программы и распределении обязанностей между внутренними аудиторами (членами бригады). Предлагаемая методика разработана на примере общего аудита и включает в себя три раздела:

    1. Планирование внутреннего аудита и другая подготовительная работа, рассмотренная выше.

    2. Основные направления аудиторской проверки, что составляет непосредственное решение задач по проверке: операций с наличными денежными средствами; операций на счетах в банках; операций внешних расчетов; расчетов по заработной плате; операций с основными средствами; операций с НМА; учета производственных запасов; финансовых вложений; затрат; финансовых результатов, фондов, резервов, кредитов и займов; правильности исчисления и уплаты налогов.

    3. Порядок составления отчета внутреннего аудита, его согласование и представление руководству.

Направленную на достижение целей при решении задач внутреннего аудита методику необходимо проанализировать в разных аспектах, которым присущи: вертикальный, горизонтальный, трендовый анализ отдельных статей баланса, а также расчет и оценка коэффициентов (ликвидности, финансовой устойчивости, рентабельности, финансовой независимости и определения его влияния на стратегию управления). Необходимая для определения этих коэффициентов информационная база готовится на основе бухгалтерской и статистической отчетности, а также данных бухгалтерского учета. При разработке этой части методики может быть использован аудиторский стандарт «Аналитические процедуры».

В зависимости от специфики проверяемого сегмента анализ может проводиться по следующим направлениям:

    - анализ финансового состояния по данным баланса, при этом производится вертикальный анализ (анализ удельного веса отдельной статьи баланса в его общем итоге), горизонтальный (анализ темпов роста или снижения сумм по статьям баланса в отчетном периоде по сравнению с предыдущим), трендовый (анализ определяется среднегодовым темпом прироста по статьям баланса и рассчитывается его прогнозное значение, хотя при этом и присутствует недостаток, основанный на тенденции экстраполяции, переносе данных тенденции на будущее);

    - расчет и оценка коэффициентов ликвидности, таких, как общий показатель ликвидности, коэффициентами абсолютной и текущей ликвидности, коэффициентом обеспечения собственными средствами, коэффициентом восстановления или утраты платежеспособности (стоит заметить, что в России это основной коэффициент характеризующий жизнедеятельность предприятия);

    - расчет и оценка финансовой устойчивости: абсолютная устойчивость, нормальная устойчивость, неустойчивое финансовое состояние, кризисное состояние;

    - оценка деловой активности, расчет и анализ финансового цикла;

    - факторный анализ прибыли от реализации;

    - анализ рентабельности организации, расчет коэффициента финансовой независимости, его влияние на выбор стратегии управления;

    - анализ движения собственного капитала, расчет чистых активов;

    - анализ движения денежных средств, оценка достаточности денежных средств;

    - анализ движения заемных средств;

    - анализ дебиторской и кредиторской задолженности;

    - анализ амортизируемого имущества (объем, динамика, структура, эффективность);

    - анализ движения средств финансирования долгосрочных финансовых вложений.

Стоит отметить, что при оценке и расчете финансовой устойчивости важно рассматривать не отдельно взятые показатели, а их различные комбинации и зависимости.

Формирование результатов внутреннего аудита и их значение. Порядок составления отчета внутреннего аудита, его согласование и представление руководству. По результатам аудиторской проверки составляется отчетный документ, который может иметь разные документальные формы - аудиторская справка, аудиторское заключение, справка об экспертизе, докладная записка, отчет о проверке и др. Сама форма этого документа определяется в приказе о назначении аудиторской проверки.

Результаты проверки независимо от названия документа подписываются руководителем структурного подразделения и бухгалтером, обслуживающим подразделение. К документу дополнительно прилагаются промежуточные аудиторские справки специалистов, принимавших участие в комплексной документальной проверке.

Отчет должен быть составлен на основе письменной информации внутреннего аудита, в которой должны содержаться сведения обо всех выявленных недостатках и нарушениях в учете и отчетности, а также выделяться те ошибки и исправления, которые могут оказать существенное влияние на достоверность отчетности со ссылками на законодательные и нормативные документы. Письменная информация заполняется в двух экземплярах, один из которых передается главному бухгалтеру и руководителю для ознакомления выявления возможных разногласий и урегулирования спорных положений, а другой используется для написания отчета, после чего он передается в архив. В письменной информации должны содержаться: состав группы внутреннего аудита, реквизиты проверяемого подразделения, перечень должностных лиц, ответственных за ведение бухгалтерского учета и составление отчетности, период времени, к которому относится документация проверенная в ходе внутреннего аудита, сведения о методике проверки (какие направления бухгалтерского учета подлежали проверке, какая бухгалтерская документация была проверена сплошным методом, а какая выборочно, на основе каких принципов проводилась проверка), сведения о всех выявленных недостатках и нарушениях, сведения о наиболее существенных нарушениях в учете, значительно искажающих отчетность, рекомендации по улучшению налогового планирования с целью оптимизации налогообложения.

При последующих проверках должны быть даны анализ и оценка выполнения или исправления замечаний по фактам предыдущих проверок. Письменная информация подписывается всеми аудиторами, кто проводил проверку. На основании письменной информации составляется отчет, который по структуре в основном повторяет письменную информацию.

Помимо этого отчет должен содержать раздел, посвященный анализу платежеспособности и финансовой устойчивости организации, а также прогнозной оценке её финансового состояния на будущее.

Отчет составляется в трех экземплярах (первый передается руководителю, второй адресуется вышестоящей организации, третий направляется в архив) и подписывается руководителем, при этом все экземпляры являются первыми.

Напомним, что в соответствии с аудиторским стандартом аудиторский отчет должен состоять из вводной, аналитической и итоговой частей.

В тех случаях, когда необходимо принять срочные меры к устранению выявленных нарушений, составляются промежуточные аудиторские отчетные документы, направляемые руководителю, назначившему проверку, с последующим включением этих сведений в общий документ о проверке.

Промежуточные отчетные документы аудитора составляются непосредственно в ходе аудиторской проверки на тех участках работы предприятия, где вскрыты наиболее значимые нарушения, требующие немедленного принятия мер, и подписываются проверяющими и должностными лицами подразделения.

Принятие мер к устранению выявленных аудитором недостатков и нарушений.

Проверка считается законченной, когда выявленные нарушения устранены, а финансово-хозяйственная деятельность проверяемого подразделения обеспечивает полный хозяйственный расчет и рациональное использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Выявленные в ходе проверки недостатки, не требующие существенных изменений в деятельности подразделения и входящие в компетенцию руководителя подразделения, необходимо устранить по ходу проверки. Об их устранении в процессе проверки делаются соответствующие записи в отчете.

Если при проверке выявлены серьезные нарушения законодательства РФ и (или) иных нормативно-правовых актов, недостачи, хищения денежных средств или материальных ценностей, нарушения налогового законодательства, требующие внесения изменений в бухгалтерскую отчетность предприятия и возмещения потерь (т.е. имеется основание для отстранения от работы виновных должностных лиц и взыскания с них причиненного ущерба), материалы проверок передаются в юридический отдел предприятия. Последний дает правовую оценку записям в материалах проверки и готовит исковые документы для передачи в суд с целью возмещения материального ущерба. Размер причиненного ущерба определяется по рыночным ценам. После выявления причиненного ущерба в материалах проверки, инвентаризации или иным способом, меры по его возмещению должны приниматься немедленно.

При нарушениях и злоупотреблениях необходимы меры по сохранности отельных документов. Для этого их изымают как в процессе проверки, так и по ее окончании. В первую очередь изымаются документы, имеющие следы подчисток, исправления цифр и текста, и содержащие неправильные и (или) подложные сведения. На этих документах нельзя делать какие-либо пометки. В делах проверяемых структурных подразделений вместо изъятых документов отставляют их копии с указанием на обороте кем и когда они изъяты. Возмещение материального ущерба осуществляется также по всем уплаченным подразделением штрафам, неустойкам, иным санкциям. При этом администрация должна возложить имущественную ответственность в соответствии с законодательством на конкретно виновных лиц.

Повышению эффективности проверок способствует обсуждение их итогов с учредителями, руководителями и ответственными работниками предприятия. При необходимости вопросы сохранности собственности обсуждаются с персоналом подразделения, вносятся их предложения по организационно-техническим мероприятиям и утверждаются планы по устранению выявленных недостатков и меры по повышению эффективности работы данного подразделения. Отчетные документы по аудиторским проверкам, проект решения по проверке (приказ), приложение, другие документы по проверке и перечень принятых мер представляются на рассмотрение должностному лицу, назначившему аудиторскую проверку.

Четко налаженный контроль за выполнением принятых решений по результатам аудиторских проверок обеспечивает эффективность мероприятий по устранению выявленных проверкой недостатков. Контроль за исполнением приказа осуществляется путем рассмотрения докладов руководителя проверенного подразделения о выполнении указаний руководителя предприятия, анализа данных отчетности и документальной проверке работы подразделения на месте.

Для учета и контроля за исполнением решений по аудиторским проверкам служба аудиторского контроля или аудитор ведет книгу учета аудиторских проверок и принятых по ним мер. В книге вводятся следующие графы: наименование подразделения, на котором проведена проверка; организационный метод проверки; дата отчетного документа о проверке; дата приказа по результатам проверки; номер приказа; сроки представления информации о выполнении решения по отчету о проверке; дата фактического представления отчета о выполнении приказа; сумма ущерба денежных средств; сумма ущерба в результате налоговых нарушений; сумма ущерба материальных ценностей и ценных бумаг; передано в суд; сумма восстановленных денежных средств, материальных ценностей и ценных бумаг; сумма взысканного ущерба с виновных лиц добровольно; сумма дополнительно начисленных и внесенных платежей в бюджет.

Как известно, аудиторская организация и индивидуальный ауди­тор должны получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мне­ние аудитора.

В соответствии с Правилом (стандартом) № 5 «Аудиторские доказательства» аудиторские доказательства получают в резуль­тате проведения комплекса тестов средств внутренне­го контроля и необходимых процедур проверки по су­ществу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения про­цедур проверки по существу.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки; и ре­зультат анализа указанной информации, на которых ос­новывается мнение аудитора. К аудиторским доказа­тельствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности, а также пись­менные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различ­ных источников (от третьих лиц).

Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, проводимые с цепью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств о сущест­венных искажениях в финансовой (бухгалтерской) отчет­ности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах:

    - детальные тесты, оценивающие правильность отра­жения операций и остатка средств на счетах бухгалтер­ского учета;

    - аналитические процедуры.

При получении аудиторских доказательств с ис­пользованием аудиторских процедур аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полу­ченными в результате тестов средств внутреннего кон­троля, с целью подтверждения предпосылок подготов­ки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Понятие «предпосылки подго­товки отчетности» является чрез­вычайно важным в аудите, так как получаемые посредством аудитор­ских процедур - тестов средств внутреннего контроля и аудитор­ских процедур по существу - ауди­торские доказательства должны удовлетворять двум требованиям: достаточности и надлежащего ха­рактера собранных доказательств. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий харак­тер является качественной сторо­ной этих доказательств. Эта харак­теристика определяет совпадение полученного аудиторского доказа­тельства с конкретной предпосыл­кой подготовки финансовой (бух­галтерской) отчетности и ее досто­верность.

Аудиторские доказательства, как правило, не носят исчерпывающего характера, так как обычно аудитор считает необходимым полагаться на те из них, которые предоставляют доводы в поддержку определенно­го вывода. Поэтому доказательства аудиторы собирают из различных источников, с тем чтобы подтвер­дить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных операций.

В соответствии с утвержденным Постановлением Правительства РФ № 696 от 23.09.02 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» прави­лом (стандартом) аудиторской дея­тельности № 3 «Планирование аудита» в процессе планирования аудиторской проверки должна быть составлена и документально оформлена программа аудита - до­кумент, определяющий характер, временные рамки и объем запла­нированных аудиторских проце­дур, необходимых для осуществле­ния общего плана аудита (п. 10). Стандартом отмечается возмож­ность включения в программу аудита проверяемых предпосылок подготовки финансовой (бухгал­терской) отчетности по каждой из областей аудита с указанием вре­мени, запланированного на раз­личные области или процедуры аудита.

В данном стандарте указывается только на воз­можность отражения в программе предпосылок подготовки бухгал­терской отчетности, раскрывается же их содержание в стандарте № 5 «Аудиторские доказательства», сог­ласно которому предпосылки подго­товки финансовой (бухгалтерской) отчетности - это сделанные руко­водством аудируемого лица в яв­ной или неявной форме утвержде­ния, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности (п. 13). Данные предпосылки включают в себя следую­щие элементы:

    1) существование - наличие по состоянию на опреде­ленную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

    2) права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгал­терской) отчетности;

    3) возникновение - относящиеся к деятельности ауди­руемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;

    4) полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтер­ском учете активов, обязательств, хозяйственных oneраций или событий либо нераскрытых статей учета;

    5) стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

    6) точное измерение - точность отражения суммы хо­зяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

    7) представление и раскрытие - объяснение, класси­фикация и описание актива или обязательства в соот­ветствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторские доказательства, как правило, соби­рают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут компенсиро­вать отсутствие аудиторских доказательств относитель­но другой предпосылки, например стоимостной оцен­ки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпо­сылки. В ходе тестов аудитор может получить доказа­тельства, относящиеся более чем к одной предпосыл­ке, например при проверке погашения дебиторской за­долженности он может выявить аудиторские доказа­тельства как относительно ее существования, так и от­носительно ее величины (стоимостной оценки).

Интересным представляется установление взаимосвязи между предпосылками подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, сформулированными ФСА, и требованиями к бухгалтерскому учету, предъявленными другими нормативными документами. Такое соответствие представлено в таблице приложения 2 данного пособия.

© Центр дистанционного образования МГУП