Московский государственный университет печати

М.Д. Акатьева, И.Л. Мальшакова


         

ТЕОРИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Учебное пособие


М.Д. Акатьева, И.Л. Мальшакова
ТЕОРИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Начало
Печатный оригинал
Об электронном издании
Оглавление

ВВЕДЕНИЕ

1.

Глава 1. ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

2.

Глава 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ЕГО МЕСТО В РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКЕ

2.1.

Хозяйственный учет, его виды и роль в системе управления

2.2.

Цели, задачи и функции бухгалтерского учета

2.3.

Пользователи бухгалтерской информации в рыночной экономике

2.4.

Законодательное и нормативное регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации

2.5.

Принципы бухгалтерского учета

3.

Глава 3. ПРЕДМЕТ И МЕТОД БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

3.1.

Предмет бухгалтерского учета и объекты бухгалтерского наблюдения

3.2.

Метод бухгалтерского учета

4.

Глава 4. БАЛАНСОВОЕ ОБОБЩЕНИЕ

4.1.

Понятие актива. Различные подходы к трактовке пассива

4.2.

Принцип двойственности

4.3.

Сущность, строение и назначение бухгалтерского баланса

4.4.

Классификация бухгалтерских балансов

4.5.

Типы хозяйственных операций и их влияние на бухгалтерский баланс

5.

Глава 5. БУХГАЛТЕРСКИЕ СЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

5.1.

Счета бухгалтерского учета и их строение

5.2.

Сущность двойной записи

5.3.

План счетов бухгалтерского учета

5.4.

Правила составления бухгалтерских проводок. Простые и сложные бухгалтерские проводки

5.5.

Счета синтетического и аналитического учета, их назначение и взаимосвязь

5.6.

Обобщение данных синтетического и аналитического учета

5.7.

Классификация бухгалтерских счетов

6.

Глава 6. ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ

6.1.

Документирование как элемент метода бухгалтерского учета. Первичный учет

6.2.

Форма и реквизиты первичных документов. Исправления в первичных учетных документах

6.3.

Классификация документов

6.4.

Организация документооборота

6.5.

Документы на машинных носителях

6.6.

Порядок и сроки хранения бухгалтерских документов

7.

Глава 7. ОЦЕНКА И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ

7.1.

Оценка как элемент метода бухгалтерского учета. Требования, предъявляемые к оценке

7.2.

Виды оценок

7.3.

Калькулирование как элемент метода бухгалтерского учета. Виды калькуляций. Калькулирование себестоимости продукции

8.

Глава 8. ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ

8.1.

Понятие инвентаризации, ее цели и задачи

8.2.

Виды инвентаризаций

8.3.

Порядок проведения инвентаризации

8.4.

Документальное оформление инвентаризации

9.

Глава 9. УЧЕТНЫЕ РЕГИСТРЫ, ФОРМЫ И ТЕХНИКА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА КЛАССИЧЕСКАЯ ПРОЦЕДУРА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

9.1.

Понятие учетных регистров, их виды и роль в бухгалтерском учете

9.2.

Методы исправления записей в учетных регистрах

9.3.

Классическая процедура бухгалтерского учета

9.4.

Формы бухгалтерского учета

10.

Глава 10. ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

10.1.

Понятие и виды бухгалтерской отчетности

10.2.

Требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности

10.3.

Пользователи бухгалтерской отчетности

10.4.

Сроки представления бухгалтерской отчетности. Публичность бухгалтерской отчетности

11.

Глава 11. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ

11.1.

Понятие учетной политики. Требования и допущения к учетной политике

11.2.

Порядок формирования и основные положения учетной политики

11.3.

Учетная политика для целей налогообложения

12.

Глава 12. ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

12.1.

Основы организации бухгалтерского учета

12.2.

Общие положения о бухгалтерской службе организации

12.3.

Система внутреннего контроля в организации

13.

Глава 13. БУХГАЛТЕРСКАЯ ПРОФЕССИЯ И ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ЭТИКА

13.1.

Бухгалтерская профессия в современных условиях

13.2.

Международные аспекты подготовки профессиональных бухгалтеров

13.3.

Профессиональная этика бухгалтера

14.

Глава 14. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ УЧЕТА

14.1.

Понятие и классификация учетных стандартов

14.2.

Концепции бухгалтерского учета. Взаимосвязь международных и национальных стандартов учета

14.3.

Международные бухгалтерские организации

14.4.

Гармонизация финансовой отчетности

14.5.

Современный российский бухгалтерский учет

15.

Список литературы

16.

Приложение 1

17.

Приложение 2

18.

Приложение 3

19.

Приложение 4

20.

Приложение 5

Указатели
30   указатель иллюстраций
Рис. 4.1. Схема четырех типов хозяйственных операций Рис. 4.2. Типы хозяйственных операций

Активом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности, которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Будущие экономические выгоды это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. Активы организации, имущество и хозяйственные средства являются словами-синонимами.

С 1930-х гг. в российском учете бытует расширительная трактовка понятия «пассив», согласно которой:

<?xml version="1.0"?>

Как следствие:

<?xml version="1.0"?>

Расширенная трактовка пассива, включающая как заемные, так и собственные источники средств, дана российским бухгалтером Н.С. Лунским еще в начале XX века. По его мнению, пассивы характеризуют ответственность предприятия перед первичными инвесторами (владельцами) и кредиторами, между которыми нет принципиальной разницы. И кредиторская задолженность, и собственный капитал имеет свою цену использования. В первом случае это проценты по предоставленным кредитам и займам, а во втором выплачиваемые дивиденды владельцам предприятия.

В британо-американской бухгалтерии под пассивами понимается только совокупность долгов и обязательств предприятия, т.е. кредиторская задолженность. Таким образом, капитал собственников (капитал) не входит в состав пассивов предприятия.

И, как следствие:

<?xml version="1.0"?>

Сегодня теория и практика российского учета ориентируется на формулу балансового уравнения (4.3), правда в самой отчетной форме № 1 «Бухгалтерский баланс» сохраняется расширительное название правой стороны «Пассив».

Принцип двойственности (двусторонности) относится к основополагающим фундаментальным концепциям бухгалтерского учета. Он формулируется уравнением, связывающим между собой три базовых понятия: экономические ресурсы (активы экономического субъекта или его имущество), капитал собственника и обязательства экономического субъекта перед кредиторами (в британо-американской трактовке пассивы).

В общем виде уравнение двойственности записывается следующим образом:

<?xml version="1.0"?>

Научное обоснование уравнения двойственности (4.4) принадлежит основоположнику балансовой теории И.Ф. Шеру (1890). Уравнение (4.4) называется капитальным (основным) уравнением двойственности или уравнением Шера. В левой части капитального уравнения подчеркивается косвенное исчисление величины собственных средств (актив минус кредиторская задолженность), в правой - прямое определение этой величины. Это уравнение также получило название постулата Шера: величина капитала предприятия равна разности между объемом имущества и кредиторской задолженностью.

Сегодня левую часть уравнения (4.4) называют чистой стоимостью имущества, или нетто-активами.

В современной теории и практике наиболее известно не капитальное, а формальное уравнение двойственности (его еще называют учетным или балансовым уравнением), на котором базируется форма финансовой отчетности «Бухгалтерский баланс»:

<?xml version="1.0"?>

Иными словами, уравнение (4.5) означает:

Активы = Полный капитал, инвестированный владельцами и сторонними кредиторами

Термин «баланс» широко известен специалистам в области учета, анализа и управления и употребляется в значении равновесия (от фр. balance - весы).

Бухгалтерский баланс - это система показателей, сгруппированных в виде двусторонней таблицы, отображающей наличие хозяйственных средств и источников их формирования в денежной оценке на определенную дату.

Другими словами, бухгалтерский баланс - это способ группировки объектов бухгалтерского наблюдения по экономическому содержанию (по их функциональной роли в финансово-хозяйственной деятельности) и по источникам образования имущества на определенную дату.

Общая идея применения балансового метода состоит в выравнивании суммарного значения показателей, записанных в левой и правой сторонах формального уравнения двойственности.

Бухгалтерские балансы предназначены для отражения финансового положения экономического субъекта на конкретные моменты времени. Бухгалтерский баланс можно сравнить с моментальным снимком финансового состояния предприятия, на котором нашли отражение два равновеликих изображения:

  • чем располагает предприятие (имущество, классифицированное по составу и роли в финансово-хозяйственной деятельности);
  • за счет каких источников появилось это имущество (юридический аспект).

При построении бухгалтерских балансов должны быть учтены требования следующих принципов:

  1. Денежного выражения (показатели баланса записываются в едином денежном измерителе).
  2. Имущественной обособленности предприятия.
  3. Непрерывности функционирования предприятия.
  4. Учета по себестоимости (активы отражаются по суммам, уплаченным за их приобретение, а не по текущим рыночным ценам).
  5. Двойственности.

По своему строению бухгалтерский баланс - двухсторонняя таблица, левая сторона которой называется «актив» и отражает хозяйственные средства предприятия, а правая сторона называется «пассив» и отражает источники образования этих средств. То обстоятельство что в активе и пассиве бухгалтерского баланса записаны данные об одном и том же имуществе, но только в различной группировке, обусловливает равенство итогов актива и пассива баланса: <?xml version="1.0"?>
.

Основным элементом бухгалтерского баланса является балансовая статья, которая соответствует конкретному виду имущества или источнику. Балансовую статью еще называют балансовой строкой Каждая строка (статья) баланса имеет свой порядковый номер, что облегчает ее нахождение. Например, статья «Основные средства» - строка 120, статья «Покупатели и заказчики» - строка 241 статья «Денежные средства» - строка 260, статья «Уставный капитал» - строка 410 и др. Балансовые статьи объединяются в разделы согласно экономическому содержанию (табл. 4.1).

Таблица 4.1 Бухгалтерский баланс (фрагмент)

tab4.1

АКТИВ

Код стр.

На нач. отч. периода

На кон. отч. периода

ПАССИВ

Код стр.

На нач. отч. периода

На кон. отч. периода

I. Внеоборотные активы

 

 

 

III. Капитал и резервы

 

 

 

Нематериальные активы

110

Уставный капитал

410

450 000

450 000

Основные средства

120

500 000

459 000

Добавочный капитал

420

30 000

32 000

ИТОГО по разделу I

190

500 000

459 000

Резервный капитал

430

20 000

28 000

 

 

 

 

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

470

40 000

50 000

 

 

 

 

ИТОГО по разделу III

490

540 000

560 000

II. Оборотные активы

 

 

 

IV. Долгосрочные обязательства

 

 

 

Запасы

210

110 000

130 000

Займы и кредиты

510

50 000

40 000

в том числе: сырье, материалы

211

60 000

80 000

ИТОГО по разделу IV

590

50 000

40 000

затраты в незавершенном производстве

213

20 000

10 000

V. Кратко­срочные обязательства

 

 

 

готовая продукция

214

30 000

40 000

Займы и кредиты

610

25 000

-

Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев)

240

10 000

25 000

Кредиторская задолженность

620

45 000

100 000

Денежные средства

260

40 000

50 000

в том числе:

 

 

 

ИТОГО по разделу II

290

160 000

205 000

поставщики и подрядчики

621

30 000

50 000

 

 

 

 

перед персоналом

622

10 000

40 000

 

 

 

 

по налогам и сборам

524

5 000

10 000

 

 

 

 

ИТОГО по разделу V

690

70 000

100 000

БАЛАНС

300

660 000

700 000

БАЛАНС

700

660 000

700 000

В современной форме российского бухгалтерского баланса выделяются пять разделов (два - в активе, три - в пассиве). Для отражения состояния средств и источников в балансе предусмотрены две графы для цифровых показателей: на начало отчетного периода и на конец отчетного периода. Во второй графе показывается состояние средств и их источников на дату составления баланса. Баланс составляется в валюте Российской Федерации - рублях. Бухгалтерский баланс составляется нарастающим итогом, т. е. показатели на конец предшествующего периода изменяются под воздействием хозяйственных операции текущего периода и переходят в показатели на конец отчетного периода и данный цикл повторяется многократно.

Итоговая сумма по всем разделам актива (строка 300 «Баланс») и итоговая сумма по всем разделам пассива (строка 700 «Баланс») называются валютой баланса. Если итоговая сумма в активе не совпадает с итоговой суммой пассива (т.е. отсутствует баланс), то это является свидетельством допущенных ошибок в учете и отражении информации. Активов не может быть больше или меньше источников, за счет которых они сформированы. Это вытекает из принципа двойственности.

Вертикальные взаимосвязи статей актива баланса предполагают их расположение в порядке повышения уровня их ликвидности. Под ликвидностью актива понимается его способность превращения в деньги без существенных потерь. Вначале отражаются менее ликвидные статьи (Нематериальные активы, Основные средства и т.п.), а в конце наиболее ликвидные (краткосрочная дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения и денежные средства). В пассиве баланса источники имущества располагаются по принципу уменьшения срока их возврата (от собственного капитала до краткосрочных обязательств). Горизонтальные взаимосвязи бухгалтерского баланса (взаимосвязи «актив-пассив») имеют огромное аналитическое значение. Они позволяют сделать вывод о том, за счет каких источников (собственных, привлеченных долгосрочных или краткосрочных) сформировано то или иное имущество, и как это влияет на финансовую устойчивость предприятия.

При рассмотрении бухгалтерских балансов, в первую очередь, следует классифицировать их на статические и динамические. Статические балансы отражают данные об имуществе и его источниках только по моментальным показателям. Они показывают финансовое состояние предприятия на определенную дату и не содержат показателей динамики (оборотов за отчетный период). Примером статического баланса является форма № 1 «Бухгалтерский баланс».

Динамические балансы отражают данные об имуществе и источниках не только по моментальным показателям, но и в движении - в виде интервальных показателей (оборотов за отчетный период). Примерами динамического баланса могут служить оборотная ведомость По синтетическим счетам (оборотно-сальдовый баланс) и шахматный оборотный баланс. О них речь пойдет в пятой главе.

Статические бухгалтерские балансы можно классифицировать по ряду признаков:

  • по способу очистки;
  • по времени составления;
  • по источникам составления;
  • по объему информации и др.

По способу очистки выделяются балансы-брутто и балансы-нетто. Бухгалтерский баланс, включающий регулирующие статьи (амортизация основных средств, амортизация нематериальных активов, отклонение в стоимости материалов), называется балансом-брутто (неочищенным). Бухгалтерский баланс без регулирующих статей называется балансом-нетто (очищенным). В балансе-нетто основные и регулирующие статьи показываются одной строкой, т.е. в валюту баланса включаются только очищенные показатели, рассчитанные по остаточной величине (первоначальная стоимость минус амортизация и т.п.). В современной российской практике учета действует форма нетто-баланса, которая соответствует требованиям Международных стандартов учета и отчетности. Форма баланса-нетто удобна для проведения финансового анализа предприятия.

Классификация бухгалтерских балансов по времени составления является основополагающей (табл. 4.2).

Таблица 4.2 Классификация бухгалтерских балансов по времени составления

tab4.2

Бухгалтерские балансы

Вступительные (организационные)

Текущие

Санируемые

Ликвидационные

Разделительные

Объединительные (фузионные)

 

Начальные (входящие)

 

Начальные

 

 

 

Промежуточные

 

Промежуточные

 

 

 

Заключительные (исходящие)

 

Заключительные

 

 

Вступительный (организационный) баланс составляют в момент организации предприятия (регистрации Устава). Со вступительного баланса начинается ведение бухгалтерского учета данного экономического субъекта. Вступительный баланс составляется один раз. Он отражает в активе имущество, вложенное учредителями (денежные средства на расчетном счете, основные средства, материалы и т.п.) и их задолженность по вкладам в уставный капитал, а в пассиве - величину уставного капитала. В организационном балансе еще нет ни прибыли, ни кредитов, ни кредиторской задолженности.

Текущие балансы разрабатываются в соответствии с принципом периодичности в течение всего времени функционирования предприятия. Начальные (входящие) балансы разрабатываются в начале финансового года. Заключительные (исходящие) балансы составляются в конце финансового года. При этом следует помнить, что исходящие данные на конец отчетного периода служат начальными данными на начало следующего периода. Коллация (тождественность) преемственных данных обязательна. Промежуточные балансы составляются за периоды, находящиеся между началом и концом финансового года (отчетного периода). В Российской практике промежуточные балансы составляются за первый квартал (за три месяца), за второй квартал (за полугодие) и по окончании третьего квартала (за девять месяцев). Бухгалтерские балансы составляются нарастающим итогом, т. е. показатели на конец предшествующего периода изменяются под воздействием хозяйственных операций текущего периода и переходят в показатели на конец отчетного периода, и данный цикл повторяется многократно.

Санируемые балансы составляются в случае, когда предприятие стоит на пороге банкротства (несостоятельности выплачивать долги), и необходимо определиться: принять решение о ликвидации или убедить кредиторов в целесообразности отсрочки платежа.

Ликвидационные балансы составляются при ликвидации предприятия.

Разделительные балансы составляются в момент разделения крупного предприятия на несколько более мелких.

Объединительные (фузионные) балансы разрабатываются при объединении (слиянии) нескольких предприятий в одно.

По признаку источника составления выделяются инвентарные, книжные и генеральные бухгалтерские балансы.

Инвентарные балансы составляются только на основании инвентаризации. Книжные балансы составляются по данным текущего бухгалтерского учета без предварительной проверки книжных (учетных) записей путем инвентаризации. Генеральный баланс считается самым реальным, так как в его основу положены текущие учетные (книжные) записи и результаты инвентаризации, предшествующие формированию балансовых статей.

По объему информации выделяются единичный и сводный (консолидированный) балансы.

Единичные балансы характеризуют деятельность только одного предприятия. Сводный (консолидированный) баланс - это отчет о финансовом состоянии материнского и дочерних обществ в целом. Консолидированные балансы разрабатывают финансово-промышленные группы (холдинги, концерны).

Хозяйственные операции оказывают постоянное влияние на бухгалтерский баланс. Это влияние ведет к изменению либо величины статей актива, либо статей пассива, либо тех и других одновременно.

По степени влияния на валюту баланса факты хозяйственной жизни (хозяйственные операции) подразделяются на факты хозяйственной жизни модификации и факты хозяйственной жизни пермутации.

Хозяйственные операции модификации вызывают одновременное изменение как в составе активов, так и в составе пассивов. Валюта баланса или увеличивается, или уменьшается. Например, хозяйственная операция: «На расчетный счет зачислен долгосрочный банковский кредит в размере 170 000 руб.» приведет к увеличению статьи «Денежные средства» во втором разделе актива баланса (строка 260) и одновременно произойдет увеличение статьи «Займы и кредиты» в четвертом разделе пассива баланса (строка 510) на сумму 170 000 руб. Таким образом, и актив, и пассив увеличатся на равновеликие суммы, валюта баланса возрастет, но балансовое равновесие не изменится. Есть операции-модификации, под воздействием которых валюта баланса будет уменьшаться, т.к. будут уменьшаться и хозяйственные средства в активе, и источники их образования в пассиве. Например, хозяйственная операция: «С расчетного счета погашена задолженность организации перед поставщиками на сумму 28 600 руб.» приведет к уменьшению статьи «Денежные средства» во втором разделе актива баланса (строка 260) и одновременно произойдет уменьшение статьи «Поставщики и подрядчики» в пятом разделе пассива баланса (строка 621) на сумму 28 600 руб.

Хозяйственные операции пермутации не изменяют валюту баланса. В результате пермутации происходит перераспределение или в составе активов, а пассивы не задействованы; или изменения имеют место в пассиве, в то время как активы не изменяются. Например, хозяйственная операция: «От покупателей на расчетный счет поступили денежные средства в сумме 7 400 руб.» вызовет изменения только во втором разделе актива баланса. При этом увеличится статья «Денежные средства» (строка 260) и уменьшится статья «Покупатели и заказчики» (строка 241) на сумму 7 400 руб. Валюта баланса не изменится, т.к. в результате рассматриваемой хозяйственной операции один вид актива увеличивается, а другой - уменьшается. Перераспределение пассивов бухгалтерского баланса иллюстрирует следующая хозяйственная операция: «За счет прибыли организации сформирован резервный капитал на сумму 8 000 руб.». При этом произойдут изменения только в пассиве баланса (в третьем разделе): уменьшится статья «Нераспеределенная прибыль (непокрытый убыток)» строка 470 и увеличится статья «Резервный капитал» строка 430 на сумму 8 000 руб. Валюта баланса не изменится.

Таким образом, операции-модификации подразделяются на две разновидности (два типа) - увеличивающие валюту баланса и уменьшающие валюту баланса. Операции-пермутации также подразделяются на два типа - вызывающие изменения только в активе бухгалтерского баланса и вызывающие изменения только в пассиве баланса. Из вышеизложенного следует, что существует четыре типа хозяйственных операций по признаку их влияния на величину актива и пассива бухгалтерского баланса.

I тип операции - взаимодействуют между собой два актива (+А-А).

Например, на расчетный счет поступили денежные средства от покупателей в сумме 45 000 руб.

В результате первого типа хозяйственной операции валюта баланса не изменяется, происходит перераспределение активов, пассивы не изменяются. Это операция-пермутация.

II тип операции - взаимодействуют между собой два пассива (+П-П).

Например, удержан из зарплаты сотрудников налог на доходы физических лиц в размере 14 600 руб.

В результате второго типа операции валюта баланса не изменяется, происходит перераспределение пассивов, активы остаются неизменными. Это операция-пермутация.

III тип операции - увеличиваются актив и пассив (+А+П).

Например, получен на расчетный счет краткосрочный кредит банка в размере 35 000 руб.

В результате третьего типа хозяйственной операции валюта баланса увеличилась, увеличились активы и пассивы предприятия, но равенство баланса не нарушилось. Это операция-модификация.

IV тип операции - уменьшаются и актив, и пассив (-А-П).

Например, выплачена из кассы зарплата работникам предприятия в сумме 32 000 руб.

В результате четвертого типа хозяйственной операции валюта баланса уменьшилась, уменьшились активы и пассивы предприятия, но равенство баланса не нарушилось. Это операция-модификация.

© Центр дистанционного образования МГУП