Московский государственный университет печати

М.Д. Акатьева, И.Л. Мальшакова


         

ТЕОРИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Учебное пособие


М.Д. Акатьева, И.Л. Мальшакова
ТЕОРИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Начало
Печатный оригинал
Об электронном издании
Оглавление

ВВЕДЕНИЕ

1.

Глава 1. ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

2.

Глава 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ЕГО МЕСТО В РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКЕ

2.1.

Хозяйственный учет, его виды и роль в системе управления

2.2.

Цели, задачи и функции бухгалтерского учета

2.3.

Пользователи бухгалтерской информации в рыночной экономике

2.4.

Законодательное и нормативное регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации

2.5.

Принципы бухгалтерского учета

3.

Глава 3. ПРЕДМЕТ И МЕТОД БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

3.1.

Предмет бухгалтерского учета и объекты бухгалтерского наблюдения

3.2.

Метод бухгалтерского учета

4.

Глава 4. БАЛАНСОВОЕ ОБОБЩЕНИЕ

4.1.

Понятие актива. Различные подходы к трактовке пассива

4.2.

Принцип двойственности

4.3.

Сущность, строение и назначение бухгалтерского баланса

4.4.

Классификация бухгалтерских балансов

4.5.

Типы хозяйственных операций и их влияние на бухгалтерский баланс

5.

Глава 5. БУХГАЛТЕРСКИЕ СЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

5.1.

Счета бухгалтерского учета и их строение

5.2.

Сущность двойной записи

5.3.

План счетов бухгалтерского учета

5.4.

Правила составления бухгалтерских проводок. Простые и сложные бухгалтерские проводки

5.5.

Счета синтетического и аналитического учета, их назначение и взаимосвязь

5.6.

Обобщение данных синтетического и аналитического учета

5.7.

Классификация бухгалтерских счетов

6.

Глава 6. ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ

6.1.

Документирование как элемент метода бухгалтерского учета. Первичный учет

6.2.

Форма и реквизиты первичных документов. Исправления в первичных учетных документах

6.3.

Классификация документов

6.4.

Организация документооборота

6.5.

Документы на машинных носителях

6.6.

Порядок и сроки хранения бухгалтерских документов

7.

Глава 7. ОЦЕНКА И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ

7.1.

Оценка как элемент метода бухгалтерского учета. Требования, предъявляемые к оценке

7.2.

Виды оценок

7.3.

Калькулирование как элемент метода бухгалтерского учета. Виды калькуляций. Калькулирование себестоимости продукции

8.

Глава 8. ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ

8.1.

Понятие инвентаризации, ее цели и задачи

8.2.

Виды инвентаризаций

8.3.

Порядок проведения инвентаризации

8.4.

Документальное оформление инвентаризации

9.

Глава 9. УЧЕТНЫЕ РЕГИСТРЫ, ФОРМЫ И ТЕХНИКА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА КЛАССИЧЕСКАЯ ПРОЦЕДУРА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

9.1.

Понятие учетных регистров, их виды и роль в бухгалтерском учете

9.2.

Методы исправления записей в учетных регистрах

9.3.

Классическая процедура бухгалтерского учета

9.4.

Формы бухгалтерского учета

10.

Глава 10. ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

10.1.

Понятие и виды бухгалтерской отчетности

10.2.

Требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности

10.3.

Пользователи бухгалтерской отчетности

10.4.

Сроки представления бухгалтерской отчетности. Публичность бухгалтерской отчетности

11.

Глава 11. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ

11.1.

Понятие учетной политики. Требования и допущения к учетной политике

11.2.

Порядок формирования и основные положения учетной политики

11.3.

Учетная политика для целей налогообложения

12.

Глава 12. ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

12.1.

Основы организации бухгалтерского учета

12.2.

Общие положения о бухгалтерской службе организации

12.3.

Система внутреннего контроля в организации

13.

Глава 13. БУХГАЛТЕРСКАЯ ПРОФЕССИЯ И ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ЭТИКА

13.1.

Бухгалтерская профессия в современных условиях

13.2.

Международные аспекты подготовки профессиональных бухгалтеров

13.3.

Профессиональная этика бухгалтера

14.

Глава 14. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ УЧЕТА

14.1.

Понятие и классификация учетных стандартов

14.2.

Концепции бухгалтерского учета. Взаимосвязь международных и национальных стандартов учета

14.3.

Международные бухгалтерские организации

14.4.

Гармонизация финансовой отчетности

14.5.

Современный российский бухгалтерский учет

15.

Список литературы

16.

Приложение 1

17.

Приложение 2

18.

Приложение 3

19.

Приложение 4

20.

Приложение 5

Указатели
30   указатель иллюстраций
Рис. 9.1. Движение информации о хозяйственных операциях Оборотная ведомость по счетам бухгалтерского учета Рис. 9.2. Форма бухгалтерского учета Журнал - Главная Рис. 9.3. Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета Рис. 9.4. Простая форма бухгалтерского учета Рис. 9.5. Упрощенная форма бухгалтерского учета Рис. 9.6. Схема бухгалтерского учета по журнально-ордерной форме Рис. 9.7. Автоматизированная форма учета

Подготовленные первичные документы, в которых зафиксированы факты хозяйственной деятельности, должны быть зарегистрированы для их последующей группировки, отвечающей нуждам управления. После проверки первичного документа производится его контировка, т.е. запись на документе бухгалтерской проводки (в специально отведенных в документе графах или на оборотной стороне). После контировки документа бухгалтер производит разноску операции по счетам (записывает проводку в соответствующих учетных регистрах). Учетные регистры - это носители данных определенной формы, приспособленные для регистрации и группировки в них сведений о хозяйственных операциях методом двойной записи. Ряд показателей учетных регистров переносится в бухгалтерскую отчетность.

Итак, данные первичных документов накапливаются и систематизируются в учетных регистрах. Результаты фактов хозяйственной жизни, имевших место за определенный промежуток времени, из учетных регистров в сгруппированном виде переносятся в бухгалтерскую отчетность. Схематично процесс трансформации бухгалтерских данных в отчетность представлен на рис. 9.1 Рис. 9.1. Движение информации о хозяйственных операциях.

Внешний вид и материальная основа учетных регистров весьма разнообразны. В зависимости от материальной основы учетные регистры подразделяются на бумажные и безбумажные. Бумажные регистры существуют в виде специальных книг (журналов), отдельных листов и карточек.

Книга представляет собой пронумерованный и прошнурованный регистр, скрепленный печатью предприятия и подписями руководителя и главного бухгалтера. Страницы книги разграфлены в зависимости от специфики отражаемых в ней объектов наблюдения. Например, кассовая книга, Главная книга, книга депонированной заработной платы и др.

Карточки - это предназначенные для длительного пользования бланки с отпечатанной таблицей. Они подлежат обязательной регистрации в специальном реестре для контроля за их сохранностью. Карточки наглядны, удобны в обращении и их легко сортировать. Примерами являются инвентарные карточки учета основных средств, карточки количественно-суммового учета материалов, готовой продукции и др.

Листы, также, как и карточки, представляют собой бланки с отпечатанными таблицами, но большие по размеру и объему отражаемой в них информации. На листах, например, производят расчет амортизации по видам основных средств, расчет себестоимости готовой продукции и пр.

К безбумажным учетным регистрам можно отнести учетные таблицы, сформированные в памяти компьютеров, на дискетах, компакт-дисках и пр.

Таблица 9.1 Классификация учетных регистров

tab9.1

Классификационный признак

Виды учетных регистров

Материальная основа

Бумажные регистры:
— книги;
— карточки;
— листы.
Безбумажные регистры

Назначение

Контокоррентные
Материальные
Многографные

Способ группировки информации

Хронологические Систематические Комбинированные

Объем информации

Синтетические Аналитические

По назначению регистры делят на контокоррентные, материальные и многографные.

Контокоррентные регистры предназначены для аналитического учета состояния расчетов предприятия с дебиторами и кредиторами.

Материальные регистры применяются для учета активов предприятия, выраженных в количественном измерении. Например, количественно-суммовая ведомость.

Многографные регистры содержат несколько колонок, предназначенных для отражения результата совершенных хозяйственных операций, и используются в основном для учета издержек.

По способу группировки бухгалтерские регистры делят на хронологические, систематические, комбинированные и синхронистические.

В хронологических регистрах результаты фактов хозяйственной жизни фиксируются по мере их возникновения (журнал регистрации хозяйственных операций).

В систематических регистрах хозяйственные операции группируются по определенным объектам учета (кассовая книга, оборотно-сальдовая ведомость, счета Главной книги).

В комбинированных регистрах налицо признаки хронологической и систематической записи, т.е. они одновременно содержат и журнал хронологической записи и счета Главной книги. Например, книга Журнал-Главная, журналы-ордера.

По объему информации бывают синтетические учетные регистры (Главная книга, журналы-ордера) и аналитические учетные регистры (количественно-суммовая и контокоррентная ведомости, карточка складского учета материалов, инвентарные карточки учета основных средств и др.).

Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» данные учетных регистров являются коммерческой тайной предприятия. Предприятиям рекомендовано применять в учете типовые формы бухгалтерских регистров. Например, кассовую книгу (ф. № КО- 4), журналы-ордера, ведомости учета имущества и обязательств при упрощенной системе ведения учета субъектами малого предпринимательства и т.п. При отсутствии типовых форм учетных регистров предприятие самостоятельно разрабатывает удобные в использовании формы.

Существует три метода исправления записей в учетных регистрах:

  • корректурный;
  • сторнировочная проводка;
  • дополнительная проводка.

Корректурный метод применяют для исправления записей в первичных документах (кроме кассовых и банковских), если они еще не записаны в учетные регистры. Корректурный метод применяется также для исправления неправильно записанных сумм в учетных регистрах, в которых не подведены итоги. Корректурный метод заключается в зачеркивании неправильной записи и написании правильной.

Сторнировочные проводки (метод «красное сторно») применяются в учетных регистрах для исправления как корреспонденции счетов, так и неправильно записанных сумм по хозяйственной операции. Сторнировочные проводки используют в регистрах до и после подведения итогов. Сторнировочные проводки записываются красными (отрицательными) чернилами. Порядок исправления следующий:

1. Неправильную запись повторяют в той же корреспонденции и сумме красными чернилами. Это говорит о том, что сумма стала отрицательной и при подсчете оборотов она должна вычитаться.

2. Делают правильную положительную запись проводки и суммы синими или черными чернилами.

Пример 1. При отражении операции «Получено в кассу с расчетного счета 70 000 руб.» бухгалтер сделал запись:

<?xml version="1.0"?>

Ошибка заключается в неправильной корреспонденции счетов. Сначала повторим неправильную проводку красными чернилами:

<?xml version="1.0"?>

Затем, сделаем правильную проводку:

<?xml version="1.0"?>

Пример 2. При отражении операции «В цех основного производства отпущено материалов на сумму 28 000 руб.» бухгалтер сделал запись:

<?xml version="1.0"?>

Ошибка заключается в завышении правильной суммы на 54 000 руб. (82 000 - 28 000 руб.). Корреспонденция счетов составлена верно. Исправим это одной сторнировочной проводкой:

<?xml version="1.0"?>

В результате получим по данной хозяйственной операции сумму 28 000 руб.

Метод дополнительных проводок применяют, когда проводка составлена правильно, а сумма хозяйственной операции занижена. Этот метод заключается в записи в такой же корреспонденции счетов суммы, равной величине допущенной ошибки. Метод дополнительных проводок применяют в учетных регистрах до и после подведения итогов.

Пример 3. При отражении хозяйственной операции «Подотчетному лицу из кассы выдано 6 000 руб.» бухгалтер сделал запись:

<?xml version="1.0"?>

Исправим заниженную сумму дополнительной проводкой на сумму 5 400 руб. (6000 руб. - 600 руб.):

<?xml version="1.0"?>

Таким образом, сторнировочным методом исправляют неправильную корреспонденцию счетов, а также завышенную по сравнению с правильной сумму хозяйственной операции. Заниженную сумму хозяйственной операции целесообразно исправлять методом дополнительной проводки. Сторнировочным методом также можно исправить заниженную сумму, но это менее удобно.

Изучение курса, связанного с основами бухгалтерского учета, строится на изучении его процедуры. Под процедурой бухгалтерского учета понимается логически выдержанная строгая последовательность выполнения бухгалтерских действий отражения информации в процессе регистрации, накопления и обработки учетных данных с целью формирования финансовой отчетности и управленческих сводок.

Современный взгляд на процедуру бухгалтерского учета обоснован балансовой теорией И.Ф. Шера, который в отличие от предшественников в основу учета возвел бухгалтерский баланс, а не счета.

По мнению профессора Я.В. Соколова, процедура предусматривает следующие этапы:

  • инвентарь;
  • вступительный баланс;
  • журнал;
  • главная книга;
  • оборотная ведомость;
  • заключительный баланс.

Знакомство с процедурой бухгалтерского учета предполагает выделение бухгалтерских действий, выполняемых единовременно в момент создания организации (регистрации уставных документов), и текущих бухгалтерских действий, осуществляемых в каждом отчетном периоде.

В период регистрации уставных документов начинается ведение бухгалтерского учета - строится вступительный (организационный) баланс. Инициализация бухгалтерского учета экономического субъекта совпадает по времени с датой регистрации Устава. Вступительный (организационный) баланс согласно принципу непрерывности ведения бухгалтерского учета должен строиться по регистрационному документу - Уставу. На этапе организационного периода уравнение двойственности отличается упрощенным видом: Активы = Капитал собственников.

В приведенной формуле отсутствуют обязательства предприятия перед вторыми и третьими лицами, так как на данный момент времени финансово-хозяйственная деятельность еще не велась, кредиторская задолженность не образовалась, и налицо дебиторская задолженность учредителей по взносам в уставный капитал и перечень имущества, реально внесенного участниками на момент регистрации Устава.

Таким образом, вступительный баланс базируется на двух инвентарях (инвентарных описях) [Инвентарь - это перечень активов предприятия]:

  • внесенного собственниками имущества в качестве взносов в уставный, складочный, паевой и подобный им капитал;
  • обязательств участников предприятия (дебиторской задолженности) по оставшейся невнесенной части взносов.

Балансирующим показателем уравнения двойственности выступает капитал собственника, равный по величине авансируемому капиталу, объявленному в Уставе.

Итак, в организационном периоде выполняются два неповторяющихся этапа процедуры - инвентарь и вступительный баланс.

В каждом отчетном периоде на основании показателей баланса на начало отчетного периода открываются постоянные счета с явно выраженным сальдо (показатели актива формируют блок активных счетов, показатели пассива - блок пассивных счетов).

Первая и самая важная часть процедуры учета межотчетного периода - анализ информации, содержащейся в первичных документах, т.е. анализ содержания хозяйственных операций с целью определения, какие счета будут дебетоваться, какие кредитоваться и на какие суммы. В результате осмысления фактов хозяйственной жизни формируются входящие данные бухгалтерской информационной системы - бухгалтерские проводки (счетные записи). Составление бухгалтерских проводок необходимо для отражения фактов хозяйственной жизни в учетных регистрах. [Регистр бухгалтерского учета - документ, предназначенный для систематизации и накопления информации, содержащейся в первичных документах, с целью обеспечения составления отчетности.]

В классической процедуре бухгалтерского учета бухгалтерские проводки переносятся в Журнал регистрации хозяйственных операций. Это хронологический учетный регистр, т.е. все факты хозяйственной жизни регистрируются в журнале по мере их возникновения в хронологическом порядке. В журнале отражается номер хозяйственной операции по порядку, дата совершения, содержание хозяйственной операции, бухгалтерская проводка (корреспонденция счетов) и сумма. Причем сумма в журнале может записываться один раз - общая сумма по бухгалтерской проводке, а при необходимости отразить аналитическое содержание общей суммы предусматриваются суммы частные.

Таблица 9.2 Журнал регистрации хозяйственных операций

tab9.2

Номер

Дата

Содержание операции

Бухгалтерская проводка

Сумма, руб.

 

 

 

Дебет счета

Кредит счета

Частная

Общая

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

В конце отчетного периода по всем записям, зарегистрированным в журнале, подсчитывается итоговый оборот по графе «Сумма общая», который имеет важное контрольное значение при коллации результатов обработки бухгалтерских данных.

[Коллация - сличение, сверка счетов, выявление адекватности информации.]

По окончании отчетного периода по каждому счету подсчитываются обороты по дебету и кредиту и выводятся предварительные остатки. Бухгалтерские действия, выполняемые на счетах, относятся к этапу Главная книга. Главная книга - совокупность бухгалтерских счетов, открываемых организацией в течение отчетного периода, основная часть бухгалтерской информационной системы, в которой отражаются все объекты бухгалтерского наблюдения. Это синтетический, систематический учетный регистр. Главная книга открывается на год. В ней выводятся обороты по счетам и подсчитывается конечный остаток.

Таблица 9.3 Главная книга

Счет № ….

tab9.3

Дата

Номер ордера

Кредит счетов

Итого

Дата

Номер ордера

Дебет счетов

Итого

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Счета имеют многографную форму. Записи в Главной книге начинаются с отражения остатка по счету. В зависимости от формы бухгалтерского учета строение Главной книги несколько отличается, но принципы ее организации остаются одинаковыми. В табл. 9.3 приведен вид Главной книги для мемориально-ордерной формы учета. На левой стороне Главной книги отражается дебет рассматриваемого счета в корреспонденции с кредитом корреспондирующих с ним счетов, а на правой стороне - кредит рассматриваемого счета в корреспонденции с дебетом корреспондирующих с ним счетов. По окончании отчетного периода в предпоследней строке выводятся обороты, и в последней строке показывается остаток (по активному счету - в колонке «Итого» слева, по пассивному счету - в колонке «Итого» справа). Бессальдовые счета закрываются, их обороты по дебету и кредиту обязательно равны, сальдо отсутствует.

Главная книга как этап процедуры бухгалтерского учета относится к механическим этапам - это перенос бухгалтерских проводок из Журнала регистрации на счета Главной книги. Цель этапа - систематизировать бухгалтерские записи, ранее зарегистрированные в хронологическом порядке. Главная книга является систематическим учетным регистром.

После заполнения счетов Главной книги наступает следующий этап бухгалтерской процедуры - составление пробного баланса в форме оборотной ведомости.

Оборотная ведомость впервые применена в новоитальянской форме счетоводства Ф. Гаратти в 1688 г. В отличие от простейшего пробного баланса, состоящего из двух граф (сальдо конечное по дебету и сальдо конечное по кредиту), оборотная ведомость представляет форму динамического баланса, предусматривающего шесть граф. Динамический баланс отличается от статического тем, что включает несколько элементов динамики: обороты за период, в него входят, кроме постоянных счетов, транзитные счета. Попарно графы отражают сальдо по дебету и кредиту на начало и конец периода, а также обороты по дебету и кредиту счетов за период.

Таблица 9.4 Оборотная ведомость по счетам бухгалтерского учета

Попарное равенство пографных итогов позволяет выделить контрольные моменты:

1. Равенство первой пары итогов, а также их равенство валюте баланса на конец предшествующего отчетному периода свидетельствуют о том, что показатели из информационной системы предшествующего периода в систему текущего периода перенесены достоверно без искажения.

2. Равенство второй пары итогов (равенство оборотов) подтверждает правильность применения метода двойной записи - равновеликие суммы разнесены в дебет и кредит счетов.

3. Итоги по оборотам должны быть равны итогу по графе «Сумма общая» журнала регистрации хозяйственных операций. Тождественность итоговых показателей хронологической и систематической записей подтверждает, что все показатели, зарегистрированные в журнале, правильно (по сумме) разнесены на счета, ни один не искажен, не пропущен, не повторен несколько раз.

4. Равенство третьей пары итогов характеризует безошибочность проведения расчетов по операциям, отраженным в журнале регистрации.

Применение для контрольных целей оборотной ведомости как разновидности пробного баланса позволяет в полной мере реализовать правило А. Мендеса, обоснованное им еще в 1803 г.: итог оборотов по журналу должен быть равен итогу дебетовых и итогу кредитовых оборотов по Главной книге.

Следует заметить, что реализация на практике контрольных функций оборотной ведомости позволяет выявить и устранить ошибки, возникающие на этапах разноски по счетам Главной книги и при выведении показателей конечного сальдо. Логические ошибки, допущенные при составлении бухгалтерских проводок, на этом этапе не вскрываются. Они обнаруживаются при сопоставлении данных синтетического и аналитического учета.

На основе оборотной ведомости составляется заключительный баланс. Дебетовые сальдо записываются в актив баланса, а кредитовые - в пассив. В заключительном балансе показатели основных и регулирующих счетов показываются одной строкой суммарно.

Следовательно, на данном этапе бухгалтер выводит статьи, оцененные в балансе по остаточной стоимости, а также комплексные (агрегированные) статьи, рассчитанные суммированием показателей конечного сальдо по нескольким бухгалтерским счетам (например, статья 213 «Затраты в незавершенном производстве»). Далее определяются итоговые показатели по разделам баланса, и суммируется валюта баланса.

Бухгалтер в ряде случае вместо оборотно-сальдового баланса для контроля может использовать шахматный баланс.

Квадратная матрица шахматного баланса строится следующим образом. По горизонтали и вертикали записываются номера счетов Главной книги предприятия. Затем из журнала регистрации хозяйственных операций в матрицу в соответствии с корреспонденцией счетов переносятся суммы, которые отражаются на пересечении соответствующих строки и столбца. По строке собираются дебетовые обороты, а в столбце - кредитовые. Подсчитав итоги оборотов, определяют сальдо конечное: дебетовое записывают по строке, а кредитовое - по столбцу. В правом нижнем углу матрицы отражают итоговые суммы оборотов и сальдо начальное и конечное.

Таблица 9.5 Шахматный баланс

tab9.5

Кредит


Дебет

01

02

10

...

99

По дебету

 

 

 

 

 

 

Оборот

Сальдо начальное

Сальдо конечное

01

 

 

 

 

 

 

 

 

02

 

 

 

 

 

 

 

 

10

 

 

 

 

 

 

 

 

 ...

 

 

 

 

 

 

 

 

99

 

 

 

 

 

 

 

 

По кредиту

Оборот

 

 

 

 

 

Y

x

x

 

Сальдо начальное

 

 

 

 

 

x

Z

x

 

Сальдо конечное

 

 

 

 

 

x

x

Н

При использовании шахматного баланса в контрольных целях обращают внимание на следующие показатели:

1) итог по столбцу (сальдо начальное по дебету) должен быть равен итогу по строке (сальдо начальное по кредиту). Это свидетельствует о том, что показатели из информационной системы предшествующего периода в систему текущего периода перенесены достоверно;

2) итог оборотов по дебету равен итогу оборотов по кредиту, что подтверждает правильность применения метода двойной записи;

3) сумма хозяйственных операций из Журнала равна обороту по дебету и кредиту, следовательно, ни одна запись, отраженная в Журнале, не пропущена и не искажена при разноске по счетам бухгалтерского учета;

4) равенство сальдо конечного по дебету и кредиту утверждает правильность проведения арифметических действий по каждому счету Главной книги.

Бухгалтерский учет ведется в многочисленных регистрах. Форма учета - это бухгалтерская запись данных из первичных документов в учетные регистры, определяемая сочетанием учетных регистров, их последовательностью, способами учетных записей, организацией учетного процесса.

Таким образом, признаками, отличающими одну форму бухгалтерского учета от другой, являются:

  • количество применяемых регистров, их значение, содержание и внешний вид;
  • взаимосвязь хронологических и систематических регистров синтетического и аналитического учета;
  • последовательность и способы записей в учетные регистры;
  • степень использования средств механизации и автоматизации в бухгалтерском учете.

В настоящее время применяются несколько форм бухгалтерского учета:

  1. Журнал - Главная.
  2. Мемориально-ордерная форма.
  3. Простая форма бухгалтерского учета.
  4. Упрощенная форма бухгалтерского учета.
  5. Журнально-ордерная форма.
  6. Автоматизированная форма.

Форма бухгалтерского учета Журнал - Главная ведется в организациях с небольшим объемом производства, в отдельных учреждениях и в некоторых финансовых организациях. Характерная особенность этой формы состоит в том, что регистры для хронологической и систематической записи по счетам синтетического учета объединены в одной комбинированной книге Журнал - Главная. В остальном учетный процесс почти не отличается от регистрации, применяемой при мемориально-ордерной форме учета.

В первых трех графах книги записываются дата, номер, статьи и сумма оборота. Эта часть называется журналом хронологической записи документов. Вторая часть, т.е. последующие графы, в которых расположены все счета синтетического учета и где систематически записывают хозяйственные операции, называется Главной книгой. Такое построение регистров делает учет наглядным (табл. 9.6).

Таблица 9.6 Журнал - Главная

tab9.6

Номер мемориального ордера

Дата

Сумма оборота

Шифр и наименование счетов

10 «Материалы»

50 «Касса»

51 «Расчетные счета»

и т.д.

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

 

Сальдо на 1-е

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Итого

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Сальдо на 1-е

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Операции в книгу Журнал - Главная записываются непосредственно с первичных или свободных документов либо на основании составленных мемориальных ордеров с приложенными к ним документами. В начале месяца в Журнал - Главную переносят сальдо по синтетическим счетам. Затем записываются операции, подсчитываются обороты по дебету и кредиту счетов и выводят сальдо на конец месяца.

Таким образом, счета закрываются после записи сальдо на первое число последующего месяца. Аналитический учет при этом ведется в книгах или на карточках. По аналитическим счетам составляются оборотные ведомости, которые сверяются с данными синтетического учета в книге Журнал - Главная (рис. 9.2 Рис. 9.2. Форма бухгалтерского учета Журнал - Главная).

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета получила свое название от мемориального ордера, которым завершается обработка первичных документов, и является предшественницей современных форм учета. При этой форме учета на каждую группу операций, объединенных в свободном документе, или отдельно по банковским, кассовым операциям, по расчету заработной платы и др. составляется мемориальный ордер.

При использовании этой формы учета поступающие в бухгалтерию документы накапливаются и регистрируются в группировочных и накопительных ведомостях по группам однородных хозяйственных операций. На основании сгруппированных документов каждая бухгалтерская проводка оформляется отдельным мемориальным ордером, к которому прикрепляются все относящиеся к данной проводке документы. В мемориальном ордере указывается его номер, краткое содержание операций, дебет и кредит счетов, сумма операций (табл. 9.7).

Таблица 9.7 Мемориальный ордер за _________200___г.

tab9.7

Основание (ссылка на документы или содержание записи)

По дебету счета (шифр)

По кредиту счета (шифр)

Сумма

Частная

Общая

1

2

3

4

5

 

 

 

 

 

Синтетический учет при мемориально-ордерной форме ведут в двух регистрах - в журнале регистрации и в Главной книге. Регистрационный журнал применяется для регистрации бухгалтерских проводок (мемориальных ордеров) в хронологическом порядке с указанием номера, даты и суммы. В этом журнале каждому мемориальному ордеру приписывается постоянный порядковый номер. Нумерация производится отдельно за каждый месяц (табл. 9.8).

Таблица 9.8 Регистрационный журнал за_______200___г.

tab9.8

Порядковые номера мемориальных ордеров

Дата ордера

Сумма

1

2

3

 

 

 

Затем мемориальные ордера записываются в Главную книгу, которая имеет развернутую двухстороннюю форму. Для каждого синтетического счета отводится отдельный разворот двух страниц. В этой книге записи мемориальных ордеров производят по каждому счету с указанием корреспондирующих счетов, что дает возможность обобщать показатели за тот или иной период. По окончании каждого месяца в Главной книге подсчитывают итоги оборотов по дебету и кредиту, выводят сальдо по каждому счету и составляют оборотную ведомость по синтетическим счетам (табл. 9.9).

Таблица 9.9 Главная книга. Счет 51 «Расчетные счета»

tab9.9

Дата

Номера мемориальных ордеров

Кредит счетов

Итого по дебету

Дата

Номера мемориальных ордеров

Дебет счетов

Итого по кредиту

Счет 75 «Расчеты с учредителями»

Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

и т.д.

Счет 50 «Касса»

Счет 58 «Финансовые вложения»

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

и т.д.

Сальдо на 1-е

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Итого

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Сальдо на 1-е

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Мемориально-ордерная форма аналитического учета ведется преимущественно на карточках или одновременно на карточках и в книгах. Записи в регистры производят непосредственно с первичных или сводных документов, прилагаемых к мемориальным ордерам. По истечении месяца на счетах аналитического учета подсчитывают итоги сумм оборотов и составляют оборотные ведомости, взаимно сверяемые по синтетическим и аналитическим счетам. Обороты по дебету и кредиту синтетических счетов сопоставляют с суммой оборота в журнале регистрации мемориальных ордеров. После сверки и контроля составляют бухгалтерский баланс и другие отчетные таблицы (рис. 9.3 Рис. 9.3. Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета).

Мемориально-ордерная форма учета позволяет ежемесячно проверять записи в учетных регистрах, применять разделение труда среди работников бухгалтерии. Недостатком ее является использование ручного труда, так как данная форма почти не приспособлена к автоматизации.

Простая форма бухгалтерского учета рекомендована Министерством финансов РФ и применяется в организации малого предпринимательства. При ведении этой формы мемориальные ордера не составляются, а Журнал регистрации операций и Главная книга объединяются в один регистр под названием «Книга учета хозяйственных операций» (форма № К-1), табл. 9.10.

Таблица 9.10 Книга учета хозяйственных операций К-1

tab9.10

Регистрация операций

Наличие и движение средств организации

Номер

Дата и номер документа

Содержание операций

Сумма

01 «Основные средства»

10 «Материалы»

и т.д.

99 «Прибыли и убытки»

Дт

Кт

Дт

Кт

Дт

Кт

Дт

Кт

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Книга открывается на месяц. (Если она рассчитана на год, то должна быть прошнурована и пронумерована.) На последней странице записывается число страниц, заверенное подписями руководителя организации, главного бухгалтера, а также оттиском печати.

Открывается книга учета хозяйственных операций записями сумм остатков на начало года. В графе 1 указывается номер по порядку, в графе 2 записываются дата и номер документа, в графе 3 на основании первичных документов отражаются хозяйственные операции позиционным способом. В последующих графах сумма отражается на соответствующих счетах одновременно по дебету и кредиту методом двойной записи.

В течение месяца хозяйственные операции отражаются в Книге учета хозяйственных операций, а по окончании его выявляется финансовый результат. Затем подсчитываются итоговые суммы оборотов по дебету и кредиту всех счетов и выводится сальдо по каждому счету на 1-е число следующего месяца.

Простая форма бухгалтерского учета применяется в организациях, не осуществляющих производство продукции и работ, связанных с большими затратами материальных ресурсов. В этих организациях, наряду с книгой учета хозяйственных операций, ведется ведомость по форме № В-8 для учета расчетов по оплате труда. Дополнительно по общему правилу ведется кассовая книга для записи операций по кассе, которые дублируются с записями в Книге учета хозяйственных операций (рис. 9.4 Рис. 9.4. Простая форма бухгалтерского учета).

Малые организации, имеющие на балансе основные средства, осуществляющие производство продукции и работ, большое количество банковских операций, могут применять упрощенную форму бухгалтерского учета с использованием ряда регистров:

  • B-l - Ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений.
  • В-2 - Ведомость учета производственных запасов и товаров, а также налога на добавленную стоимость, уплаченного по ценностям, и т.д.
  • В-9 - Ведомость (шахматная).

Каждая хозяйственная операция отражается в двух ведомостях: в одной по дебету счета с указанием корреспондирующего счета по дебету. Остатки средств по ведомостям синтетического учета фиксируются по дебету.

Остатки итогов финансово-хозяйственной деятельности за месяц отражаются в шахматной ведомости. Она является основанием для составления бухгалтерского баланса (рис. 9.5 Рис. 9.5. Упрощенная форма бухгалтерского учета).

Журнально-ордерная форма получила свое название по основному регистру, используемому при этой форме счетоводства, - журналу-ордеру. Она широко применяется в организациях различных форм собственности. Основой для ее использования является принцип накопления данных первичных документов в размерах, обеспечивающих синтетический и аналитический учет средств и хозяйственных операций по всем разделам бухгалтерского учета. Накапливание и систематизация данных первичных документов производится в учетных регистрах, позволяющих отразить все подлежащие учету средства и хозяйственные операции по их использованию за отчетный месяц. Хронологическая и систематическая записи хозяйственных операций осуществляются одновременно. В соответствии с этим оборотные ведомости составляются только по тем расчетам, по которым ведутся карточки аналитического учета.

Журнально-ордерная форма учета позволяет совместить во времени синтетический и аналитический учет. Карточки аналитического учета могут быть заведены по некоторым видам расчетов: инвентарные карточки, карточки учета затрат и т.д.

В журнально-ордерной форме бухгалтерского учета применяются в основном два вида регистров.

Журналы-ордера - это бухгалтерские регистры, построенные по шахматному принципу. Записи в них ведутся по мере поступления документов либо как итоги в зависимости от характера и содержания операции. Журналы-ордера служат для отражения кредитовых операций по одному синтетическому счету. Они являются накопительными ведомостями. В них отражаются кредитовые обороты данного счета по каждому первичному документу или по итогам за день, или по итогам за более длительный период. Например, записи в журнале-ордере по кредиту счета 50 «Касса» производятся как итог за день на основании отчетов кассира, подтвержденных приложенными к ним документам. При незначительном количестве кассовых документов допускаются записи операций в регистры (производить не ежедневно, а за 3-5 дней) в целом по нескольким отчетам кассира. В этом случае в графе «Дата» указываются начальные и конечные числа, за которые производятся записи. Итоги за день (несколько дней) в разрезе корреспондирующих счетов устанавливаются путем подсчета сумм однородных операций, отраженных в кассовом отчете или приложенных к нему документах, согласно бухгалтерской разметке, предварительно проставляемой в отчете кассира или на документах (табл. 9.11).

Таблица 9.11 Журнал-ордер по кредиту счета 50 «Касса» в дебет счетов

tab9.11

Строка №

Дата (или за какие числа)

Шифр и наименование счетов

Итого по кредиту

51 «Расчетные счета»

52 «Валютные счета»

57 «Переводы в пути»

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

и т.д.

1

2

3

4

5

6

7

8

 

 

 

 

 

 

 

 

В основу построения журналов-ордеров положен признак регистрации хозяйственных операций: данные первичных документов регистрируются только по кредиту соответствующих счетов в корреспонденции с дебетуемыми счетами. Накопительные ведомости по дебету счетов имеют вспомогательное значение. Они используются для обеспечения аналитического учета в единении с синтетическим учетом. Совмещение синтетического и аналитического учета, например, по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», обеспечивается тем, что в журнале-ордере по каждому платежному поручению записывают оприходованные материалы или товары, а в ведомости по тем же строкам делают записи об оплате данных поручений. Это позволяет не составлять оборотных и сальдовых ведомостей по счетам синтетического учета.

Итоговые данные журналов-ордеров в конце месяца переносятся в Главную книгу, которая используется для обобщения данных из журналов-ордеров, взаимной проверки правильности произведенных записей по отдельным счетам и для составления отчетного баланса. В ней показывают исходящие сальдо по каждому синтетическому счету. Запись текущих оборотов в Главную книгу является одновременно и регистрацией учетных данных, отраженных в журналах-ордерах. Текущие обороты приводятся только по счетам первого порядка. Обороты по кредиту синтетического счета отражаются одной записью, а обороты по дебету - в корреспонденции с кредитуемыми счетами. Правильность записей, произведенных в Главной книге, проверяется подсчетом оборотов и сальдо по всем счетам. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны (табл. 9.12).

Таблица 9.12 Главная книга Счет № 51 «Расчетные счета»

tab9.12

Период

Обороты по дебету

Итого по дебету

Обороты по кредиту

Сальдо

С кредита счета номер 50 по журналу-ордеру номер 1

и т.д.

Дебет

Кредит

1

2

3

4

5

6

7

Январь

200 000

 

200 000

Сальдо на 1.01

210 000

20 000

10 000

 

Главная книга открывается на год, на каждый счет отводится один лист. На основании Главной книги и части других регистров заполняются баланс и другие формы отчетности (рис. 9.6 Рис. 9.6. Схема бухгалтерского учета по журнально-ордерной форме).

В журнально-ордерной форме совмещаются хронологические и систематические записи, а по многим ордерам проводится однократная запись по счетам синтетического и аналитического учета. Применение журналов-ордеров ускоряет составление необходимой отчетности, обеспечивает ежедневный контроль за правильностью учетных записей. Компьютерный вариант предпочтителен для любых организаций, что делает бухгалтерский учет более оперативным, достоверным, полным и качественным.

В настоящее время одно из основных направлений совершенствования бухгалтерского учета связано с автоматизацией обработки информации с применением новейших технических средств, т.к. их применение является наиболее эффективным средством быстрой обработки учетной информации, отличающейся массовостью, разнообразностью, многозначностью, сложностью состава. Это обусловлено тем, что ЭВМ характеризуется высокой скоростью работы, программным управлением, большой емкостью памяти, автоматическим восприятием исходных данных, богатым набором выполняемых операций и т.д.

Система автоматизированного учета должна отражать основные процессы, связанные с получением различных сводных показателей, характеризующих финансово-хозяйственную деятельность организации. В этой системе организации бухгалтерского учета информация идет по единому каналу и используется для оперативного, бухгалтерского и статистического учета. Таким образом, автоматизированная форма учета - это сочетание профессиональных качеств и функций пользователя с интеллектуальными возможностями ЭВМ, позволяющее получать необходимую для управления и оперативного контроля информацию в удобной форме и виде машинограмм и видеограмм (рис. 9.7 Рис. 9.7. Автоматизированная форма учета).

Подводя итоги вышесказанному, сведем в таблицу все основные характеристики рассмотренных форм бухгалтерского учета (табл. 9.13).

Таблица 9.13 Основные характеристики форм бухгалтерского учета

tab9.13

Виды форм

Последовательность записей

Применение форм

Журнал-Главная

Документы, кассовая книга, оборотная ведомость, по аналитическим счетам, группировочные и накопительные ведомости, Журнал-Главная, баланс

Ведется в организациях с небольшим объемом производства, в отдельных учреждениях и в некоторых финансовых органах

Мемориально-ордерная

Документы, кассовая книга, оборотная ведомость, по аналитическим счетам, мемориальные ордера, регистрационный журнал, Главная книга, оборотная ведомость, баланс

В некоторых организациях с различными формами собственности

Простая форма

Документ, кассовая книга, книга хозяйственных операций, ведомость заработной платы, баланс и отчетность

Применяется во всех организациях малого предпринимательства

Упрощенная форма

Документы, кассовая книга, ведомость зарплаты, книга учета хозяйственных операций

Могут применять малые организации, имеющие на балансе основные средства, осуществляющие производство продукции, работ, большое количество банковских операций

Журнально-ордерная

Документы, кассовая книга, оборотная ведомость по аналитическим счетам, журналы-ордера, Главная книга, баланс

Широко применяется в организациях различных форм собственности

Автоматизированная

Документы, машинные носители информации, регистры синтетического и аналитического учета в ЭВМ, машинограммы по учету и отчетности

В любых организациях

© Центр дистанционного образования МГУП